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福建省注冊會計師協會專家提示第25號
內部控制審計
本專家提示由福建省注冊會計師協會起草，不能替代中國注冊會計師審計準則及其應用指南的相關要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現問題的全面描述，其結論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應當合理運用職業(yè)判斷。
根據《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內部控制審計指引》、《企業(yè)內部控制審計指引實施意見》(以下簡稱實施意見)的相關規(guī)定，內部控制審計為注冊會計師針對被審計單位的內部控制實施合理保證的鑒證業(yè)務。注冊會計師在執(zhí)行內部審計工作過程中應重視內部控制審計程序的充分實施及證據的獲取，現就內部控制審計進行如下提示：
1.在計劃審計工作時應重點考慮的事項：
(1)與企業(yè)相關的風險。重點關注那些對財務報表可能產生重要影響的風險及這些風險當年的變化情況。
(2)相關法律法規(guī)和行業(yè)情況。應重點關注可能直接影響財務報表金額和披露的法律法規(guī)，如稅法、行業(yè)監(jiān)管法規(guī)等。
(3)企業(yè)組織結構、經營特點和資本結構等相關重要事項。通過了解被審計單位的合營公司、聯營公司以及財務報表合并范圍，企業(yè)的組織結構、治理結構，業(yè)務及區(qū)域的分部設置和管理架構等情況，以便評價被審計單位是否存在重大的、可能引起財務報表重大錯報的非常規(guī)業(yè)務和關聯方交易，是否構成財務報表重大錯報風險，以及相關的內部控制是否可能存在重大缺陷。
(4)企業(yè)內部控制最近發(fā)生變化的程度。通過了解被審計單位本期內部控制發(fā)生的變化以及變化程度，從而相應地調整審計計劃。這些變化包括新增的業(yè)務流程、原有業(yè)務流程的變更、內部控制執(zhí)行人的變更等。
(5)與企業(yè)溝通過的內部控制缺陷。通過了解被審計單位對以前年度審計中發(fā)現的內部控制缺陷所采取的整改措施及整改結果，并相應調整本年的內部控制審計計劃。如果以前年度發(fā)現的內部控制缺陷未得到有效整改，則需要評價這些缺陷對當期的內部控制審計意見的影響。
通過閱讀被審計單位當期的內部審計報告，評價內部審計報告中披露的控制缺陷是否與內部控制審計相關并考慮其對內部控制審計程序和審計意見的影響。對于在內部審計報告中提及的可能導致財務報表發(fā)生重大錯報的內部控制缺陷，應當做好缺陷記錄，關注企業(yè)相應的整改計劃和實施情況，并評價其對內部控制審計意見的影響。
(6)在計劃階段，應當對與確定內部控制重大缺陷相關的重要性、風險等的因素進行初步判斷，并更多地關注內部控制審計的高風險領域。特定領域存在的重大缺陷風險越高，所需要獲得的審計證據的相關性、可靠性越強。
2.在測試控制的設計及運行有效性時，可采用詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行等程序。應特別注意，詢問本身并不能為得出控制是否有效的結論提供充分、適當的審計證據。應當在測試控制設計及運行的有效性時，綜合運用詢問適當人員、觀察經營活動、檢查相關文件以及重新執(zhí)行等程序。
3.在測試控制的運行有效性時，應當在考慮與控制相關的風險的基礎上確定測試的范圍。確定的測試范圍，應當足以使其獲取充分、適當的審計證據，為基準日內部控制是否不存在重大缺陷提供合理保證。
(1)在未發(fā)現控制例外的情況下，測試的樣本量不得小于實施意見中最小樣本量。
(2)若發(fā)現例外情況，應進一步判斷是否存在控制偏差，對于確認為非系統性偏差的情況下，應當根據實施意見考慮偏差的原因及性質，并考慮采用擴大樣本量等適當的應對措施以判斷該偏差是否對總體不具有代表性。若該項偏差對總體具有代表性則將與系統性偏差處理一樣視做一項內部控制缺陷。
4.在內部控制審計中應當基于財務報表層次識別重要賬戶、列報及其相關認定，并注意識別的重要賬戶、列報及其相關認定與財務報表審計中識別的重要賬戶、列報及其相關認定是否相同。
5.在執(zhí)行集團內部控制審計業(yè)務時，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》的規(guī)定，確定重要組成部分。
對重要組成部分的重要賬戶、列報及其相關認定的業(yè)務流程、應用系統、交易層面的內部控制的有效性實施測試。
(1)對具有財務重大性的組成部分執(zhí)行的工作
對于具有財務重大性的組成部分，除非通過實施下列測試工作能夠獲取有關控制有效性的充分、適當的審計證據，注冊會計師應當測試該組成部分內與重要賬戶、列報及其相關認定相關的業(yè)務流程、應用系統或交易層面的內部控制的有效性：
①對整個集團企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制(包括界于組成部分和整個集團之間層次的其他企業(yè)層面控制，下同)的測試;
②對除該組成部分以外的其他組成部分相同賬戶、列報及其相關認定的內部控制已實施的測試。
(2)對具有特別風險的組成部分執(zhí)行的工作
對具有特別風險的組成部分，注冊會計師應當測試針對該項特別風險的控制。
對重要組成部分以外的其他組成部分，如果存在重要賬戶、列報及其相關認定，應當首先評價對整個集團企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制的測試以及針對重要組成部分相同的賬戶、列報及其相關認定的內部控制已實施的測試能否提供充分、適當的審計證據。如果不能提供充分、適當的審計證據，應當選擇適當數量的其他組成部分，測試與該重要賬戶、列報及其相關認定相關的業(yè)務流程、應用系統或交易層面的控制，直至能夠獲取充分、適當的審計證據為止。
6.應當對已經識別出的各項控制缺陷的嚴重程度進行評價，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成內部控制的重大或重要缺陷。在評價過程中，應考慮控制不能防止或發(fā)現并糾正賬戶或列報發(fā)生錯報的可能性的大小，以及因一項或多項控制缺陷導致的潛在錯報的金額大小等因素。
7.應當在底稿中充分記錄對內部控制缺陷分類匯總情況。分類應當區(qū)分財務報告內部控制缺陷、非財務報告內部控制缺陷，并按照嚴重程度進行歸類。對于重大缺陷和重要缺陷，在出具內部控制審計報告之前，應當以書面形式與管理層和治理層溝通。同時應當以書面形式與管理層溝通其在審計過程中識別的所有其他內部控制缺陷，并在溝通完成后告知治理層。所有書面溝通記錄以及匯報記錄均應形成相應工作底稿。
8.與財務報表審計不同，在進行內部控制審計時，通常不專門針對基準日之后的財務報告內部控制進行具體測試，但是應關注是否存在期后事項的跡象，詢問是否存在內部控制的變化或出現其他可能對內部控制產生重要影響的因素，獲取被審計單位關于這些情況的書面聲明，并按照《中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項》的規(guī)定，對獲取的期后期間的相關文件資料進行檢查。一旦發(fā)現內部控制在期后有重大改變或存在對內部控制有重大影響的事項，則需要判斷期后事項的性質，考慮對審計報告的影響。
9.在財務報表被出具非無保留意見，以及注冊會計師對財務報表進行了重大錯報調整的情況下，應合理評價相應內部控制缺陷的嚴重程度，并充分考慮對內部控制審計報告意見的影響。
10.在整合審計中，應關注財務報表審計與內部控制審計之審計證據和結論的相互參照。特別應當評價財務報表審計中實施的實質性程序的結果對控制有效性結論的影響。評價時應關注財務報表審計中實施實質性程序所發(fā)現的以下問題是否表明存在財務報告相關的內部控制缺陷：(1)違反法律法規(guī)行為和關聯方交易方面的問題;(2)管理層在選擇會計政策和作出會計估計時存在偏向的情況;(3)實施實質性程序發(fā)現的單項或單一性質與方式累積超過重要性水平的錯報，一般表明與財務報表相關內部控制存在重大缺陷，應謹慎判斷對內部控制審計結論的影響。
11.整合審計時，在財務報表審計報告中注冊會計師責任段，應描述為：“了解與審計相關的內部控制，以設計恰當的審計程序”，而不能錯誤的描述為：“了解與審計相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見”。
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