企業(yè)所得稅與增值稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)

問：1、截至2011年12月31日，甲公司以分期收款方式發(fā)出商品的金額達(dá)5700多萬元，未收款也未開具銷售發(fā)票，企業(yè)所得稅與增值稅均未確認(rèn)收入；

2、商品未發(fā)出，但已開具900萬元增值稅專用發(fā)票給客戶，收到款400萬元，已按900萬元全額繳納增值稅，但企業(yè)所得稅未確認(rèn)收入。

如何正確處理上述企業(yè)所得稅與增值稅納稅事項(xiàng)？

答：1、關(guān)于分期收款方式銷售商品涉稅問題?！　?br /> 增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條規(guī)定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；……

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；

依據(jù)上述規(guī)定，甲公司以分期收款方式銷售商品，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。企業(yè)所得稅按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

2、關(guān)于采取預(yù)收款方式銷售商品涉稅問題。　　
增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間?！对鲋刀悤盒袟l例》第十九條規(guī)定，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條規(guī)定，采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號第一條規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則?！　?br /> （一）企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：　　
（1）商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

（2）企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；

（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

（4）已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

（二）符合上款收入確認(rèn)條件，采取下列商品銷售方式的，應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間：……2.銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。

依據(jù)上述規(guī)定，甲公司采取預(yù)收款方式銷售商品，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；若先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。企業(yè)所得稅收入在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。
對企業(yè)所得稅與增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅收入確認(rèn)問題的研究<邢國平>

企業(yè)所得稅與增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅雖然都是以銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)收入為主要計(jì)稅依據(jù)，企業(yè)所得稅的收入總額也是以增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅計(jì)稅收入為基礎(chǔ)的，但是，除特別規(guī)定的計(jì)稅項(xiàng)目外，如：增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅對代收、代墊款項(xiàng)征稅；增值稅、消費(fèi)稅對進(jìn)口貨物和特定的包裝物押金、用于非應(yīng)稅經(jīng)營項(xiàng)目的“視同銷售”收入征稅；增值稅對設(shè)在縣（市）以外實(shí)行統(tǒng)一核算機(jī)構(gòu)間移送貨物征稅；企業(yè)所得稅對接受捐贈、收取的權(quán)益性收益和特定的財(cái)政撥入資金征稅，等等，就同一征稅項(xiàng)目收入確認(rèn)的政策歷來都略有差別?！?a href='http://m.per-better.com/doc/52119.html' title='《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（2018年修訂版全文）' target='_blank'>中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（簡稱《企業(yè)所得稅法》）及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（簡稱《實(shí)施條例》）頒布后，為進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)所得稅的收入確認(rèn)政策，除《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》規(guī)定外，國家稅務(wù)總局又下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號），對企業(yè)所得稅的收入確認(rèn)原則、前提條件和方法進(jìn)行了重新明確，使得同一項(xiàng)目的收入確認(rèn)政策與增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則規(guī)定的差別更大了，為此，有必要對其進(jìn)行一番研究和分析，以便新一輪稅改政策的順利實(shí)施。

一、存在的主要問題。
（一）銷售商品收入的確認(rèn)。
1、國稅函[2008]875號文件規(guī)定：“銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。”增值稅、消費(fèi)稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定：“采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。”比所得稅收入確認(rèn)增加了“發(fā)出貨物”這個(gè)并列條件。
2、國稅函[2008]875號文件規(guī)定：“銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。”增值稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定：“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。”不分采取代銷方式如何，而消費(fèi)稅法律法規(guī)文件沒有這方面的規(guī)定。
3、消費(fèi)稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定：“采取賒銷和分期收款結(jié)算方式的，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，書面合同沒有約定收款日期或者無書面合同的，為發(fā)出應(yīng)稅消費(fèi)品的當(dāng)天。”企業(yè)所得稅法律法規(guī)文件也沒有這一規(guī)定。
4、國稅函[2008]875號文件規(guī)定：“銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。”增值稅法律法規(guī)文件也沒有這一規(guī)定。
5、國稅函[2008]875號文件規(guī)定：有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。增值稅、消費(fèi)稅法律法規(guī)沒有這一規(guī)定。
6、國稅函[2008]875號文件規(guī)定：商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入；因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給的減讓屬于銷售折讓；因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回；企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入，即：企業(yè)所得稅法對銷售折扣、折讓及銷售退回?zé)o條件沖減當(dāng)期收入。而《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)[1993]154號）規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額”。但《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》（國稅發(fā)[2006]156號）規(guī)定：一般納稅人發(fā)生銷貨退回及銷售折讓的，憑購買方提供的《開具紅字增值稅專用發(fā)票通知單》開具紅字專用發(fā)票，在防偽稅控系統(tǒng)中沖抵銷項(xiàng)稅額。
7、國稅函[2008]875號文件規(guī)定：企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。而增值稅和消費(fèi)稅只能按捐贈或無償贈送他人處理。

（二）銷售勞務(wù)收入的確認(rèn)。
1、國稅函[2008]875號文件規(guī)定：對提供勞務(wù)滿足收入確認(rèn)條件的按以下方法確認(rèn)收入。
（1）安裝費(fèi)。根據(jù)安裝完工進(jìn)度確認(rèn)收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費(fèi)在確認(rèn)商品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收入。
（2）宣傳媒介的收費(fèi)。在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)于公眾面前時(shí)確認(rèn)收入。廣告的制作費(fèi)，應(yīng)根據(jù)制作廣告的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。
（3）軟件費(fèi)。為特定客戶開發(fā)軟件的收費(fèi)，根據(jù)開發(fā)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。
（4）服務(wù)費(fèi)。包含在商品售價(jià)內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費(fèi)，在提供服務(wù)的期間分期確認(rèn)收入。
（5）藝術(shù)表演、招待宴會和其他特殊活動(dòng)的收費(fèi)。在相關(guān)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。收費(fèi)涉及幾項(xiàng)活動(dòng)的，預(yù)收的款項(xiàng)應(yīng)合理分配給每項(xiàng)活動(dòng)，分別確認(rèn)收入。
（6）會員費(fèi)。申請入會或加入會員，只允許取得會籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)的，在取得該會員費(fèi)時(shí)確認(rèn)收入。申請入會或加入會員后，會員在會員期內(nèi)不再付費(fèi)就可得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會員的價(jià)格銷售商品或提供服務(wù)的，該會員費(fèi)應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。
（7）特許權(quán)費(fèi)。屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費(fèi)，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)確認(rèn)收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費(fèi)，在提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。
（8）勞務(wù)費(fèi)。長期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費(fèi)，在相關(guān)勞務(wù)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。 
 

2、增值稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定：“銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天。”消費(fèi)稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定：“采取其他結(jié)算方式的，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。”企業(yè)所得稅法律法規(guī)文件則沒有這方面規(guī)定。

3、營業(yè)稅條例及細(xì)則對各項(xiàng)收入確認(rèn)的政策。
（1）一般勞務(wù)項(xiàng)目。
①從事應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或?yàn)闀婧贤_定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天；
②納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
③轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
④將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個(gè)人，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。
⑤自己新建建筑物后銷售，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為銷售自建建筑物的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
（2）特殊勞務(wù)項(xiàng)目。
①納稅人將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個(gè)人的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位或者個(gè)人的運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為營業(yè)額。
③納稅人從事旅游業(yè)務(wù)的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除替旅游者支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐費(fèi)、交通費(fèi)、旅游景點(diǎn)門票和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)后的余額為營業(yè)額。
③納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。
④外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營業(yè)額。
通過以上企業(yè)所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅各自對勞務(wù)收入確認(rèn)的政策看，其差別程度已無法一一對比。

（三）銷售長線商品或勞務(wù)的收入確認(rèn)政策。
《實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。而增值稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定：“生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。”一個(gè)收入確認(rèn)時(shí)間不得超過12個(gè)月，一個(gè)在收到預(yù)收款或按書面合同約定的收款日期確認(rèn)收入。營業(yè)稅法律法規(guī)還沒有這方面的規(guī)定。



二、造成的后果。
由于企業(yè)所得稅與增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅的計(jì)稅收入確認(rèn)政策不同，勢必造成同一收入項(xiàng)目在各相應(yīng)稅種納稅時(shí)間不同，從而給企業(yè)納稅和稅務(wù)部門管理帶來困難：
一是同一項(xiàng)（筆）收入在同一納稅期（月、季、年）內(nèi)不能完全履行相應(yīng)稅種的納稅義務(wù)，納稅人還得記住同一收入項(xiàng)目在不同納稅期應(yīng)納、已納各稅情況，如：大型機(jī)械設(shè)備制造、建筑工程等。
二是對既繳納增值稅、消費(fèi)稅收入又繳納營業(yè)稅收入的企業(yè)來說，給企業(yè)辦稅人員對各稅種收入的確認(rèn)帶來難度，從而也就增加了相應(yīng)的納稅風(fēng)險(xiǎn)。
三是收入確認(rèn)政策錯(cuò)綜復(fù)雜，企業(yè)辦稅稅人員和稅務(wù)稅收管理人員很掌握清楚，尤其是涉及稅種比較齊全的企業(yè)，容易造成稅企雙方的爭議，也給稅務(wù)部門執(zhí)法帶來了困難。
四是收入確認(rèn)工作不但復(fù)雜且，而且工作量大，增加了企業(yè)納稅和稅務(wù)部門管理的成本。

三、存在問題的原因。 
分析造成上述同一收入項(xiàng)目在不同稅種間納稅時(shí)間不同的原因主要是： 
1、收入確認(rèn)的原則不同。《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）提出了“除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。”而增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅暫行條例對收入確認(rèn)的規(guī)定一般都是圍繞“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則作出的，如：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于納稅人銷售時(shí)納稅，自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于非連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，于移送使用時(shí)納稅；營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。

2、收入確認(rèn)前提或有或無，且規(guī)定不一。如：國稅函[2008]875號文件對企業(yè)所得稅法規(guī)定了嚴(yán)格的收入確認(rèn)前提條件，即： 
（1）銷售商品同時(shí)滿足四個(gè)條件才能確認(rèn)為收入總額征收企業(yè)所得稅：一是商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二是企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計(jì)量；四是已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。 
（2）企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果在同時(shí)滿足收入的金額能夠可靠地計(jì)量、交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定、交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算三個(gè)條件，并能選用已完工作的測量、已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例或發(fā)生成本占總成本的比例任何一種方法確定企業(yè)提供勞務(wù)完工進(jìn)度，按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入；同時(shí)，還可以按照提供勞務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計(jì)已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本的情況下，才能按規(guī)定的方法確認(rèn)收入。 
而增值稅增值稅暫行條例則規(guī)定，先開具發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開具發(fā)票的當(dāng)天，消費(fèi)稅和營業(yè)稅還沒有規(guī)定收入確認(rèn)的前提條件，

3、收入確認(rèn)政策規(guī)定繁多且不統(tǒng)一。不但各稅種的條例、細(xì)則有規(guī)定，國家稅務(wù)總局還下發(fā)了一些針對收入確認(rèn)或調(diào)整的專門文件，如：《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅發(fā)[2008]86號）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2009]2號）等，除此之外，一些非專門文件中也有關(guān)于收入確認(rèn)方面的規(guī)定。

4、不但企業(yè)所得稅與增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅的收入確認(rèn)政策有差別，就是增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅三者之間的收入確認(rèn)政策也差別，如：上述增值稅與消費(fèi)稅對“視同銷售”計(jì)稅收入的確認(rèn)就不同。

    四、改進(jìn)意見。 
解決目前掌握不同稅種對同一項(xiàng)收入確認(rèn)政策難的有效辦法就是制定一套完整統(tǒng)一的收入確認(rèn)政策，筆者根據(jù)現(xiàn)行增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅及企業(yè)所得稅法律法規(guī)規(guī)定對收入確認(rèn)政策的規(guī)定提出以下建議，僅供參考。 
（一）對一般業(yè)務(wù)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，結(jié)合結(jié)算方式按以下方法確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)： 
1、采取直接收款方式的，為收到商品銷售額（勞務(wù)營業(yè)款）或書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為商品發(fā)出或勞務(wù)完成的當(dāng)天。 
2、采用托收承付和委托收款結(jié)算方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。 
3、采取賒銷和分期收款結(jié)算方式的，為合同約定的收款日期的當(dāng)天；書面合同沒有約定收款日期或者無書面合同的，為發(fā)出商品或勞務(wù)完成的當(dāng)天。 
4、采取預(yù)收款方式的，在商品發(fā)出或提供勞務(wù)時(shí)確認(rèn)收入；轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、銷售不動(dòng)產(chǎn)或者提供建筑業(yè)及租賃業(yè)勞務(wù)的，為收到預(yù)收款的當(dāng)天 
5、銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。

（二）對一些特殊業(yè)務(wù)按以下方法確認(rèn)計(jì)稅收入的實(shí)現(xiàn)： 
1、先開具發(fā)票的，以發(fā)票開具額確認(rèn)當(dāng)期銷售的實(shí)現(xiàn)。 
2、銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入；如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。 
3、采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不不能確認(rèn)為銷售收入的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。 
4、銷售商品以舊換新的，銷售商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進(jìn)商品處理。 
5、為促進(jìn)商品銷售而在商品價(jià)格上給予的價(jià)格折扣或債權(quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)折扣以及因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給與的銷售折讓，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定在同一張商品銷售發(fā)票上用紅字開具或申請開具紅字發(fā)票抵減當(dāng)期的收入。 



6、企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的銷售退回，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定申請開具紅字發(fā)票抵減當(dāng)期的收入，但應(yīng)附有商品銷售退回報(bào)告單，發(fā)貨人和保管也應(yīng)該在報(bào)告單上簽字，否則不能在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。 
7、以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。 
8、受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照當(dāng)期的完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。 
9、納稅人自己新建建筑物后銷售，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為銷售自建建筑物的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。 
10、納稅人將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個(gè)人的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位或者個(gè)人的運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為營業(yè)額。 
11、納稅人從事旅游業(yè)務(wù)的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除替旅游者支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐費(fèi)、交通費(fèi)、旅游景點(diǎn)門票和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)后的余額為營業(yè)額。 
12、納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。 
13、外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營業(yè)額。 
14、利息收入。按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 
15、租金收入。按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 
16、特許權(quán)使用費(fèi)收入。按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 
17、接受捐贈收入。按照實(shí)際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 
18、安裝費(fèi)。根據(jù)安裝完工進(jìn)度確認(rèn)收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，在確認(rèn)商品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收入。 
19、宣傳媒介收費(fèi)。在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)于公眾面前時(shí)確認(rèn)收入；廣告的制作費(fèi)，根據(jù)制作廣告的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。 
20、軟件開發(fā)費(fèi)。為特定客戶開發(fā)軟件的收費(fèi)，根據(jù)開發(fā)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。 
21、服務(wù)費(fèi)。包含在商品售價(jià)內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費(fèi)，在提供服務(wù)的期間分期確認(rèn)收入。 
22、藝術(shù)表演、招待宴會和其他特殊活動(dòng)的收費(fèi)。在相關(guān)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入；收費(fèi)涉及幾項(xiàng)活動(dòng)的，預(yù)收的款項(xiàng)應(yīng)合理分配給每項(xiàng)活動(dòng)，分別確認(rèn)收入。 
23、會員費(fèi)。申請入會或加入會員，只允許取得會籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)的，在取得該會員費(fèi)時(shí)確認(rèn)收入。申請入會或加入會員后，會員在會員期內(nèi)不再付費(fèi)就可得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會員的價(jià)格銷售商品或提供服務(wù)的，該會員費(fèi)應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。 
24、特許權(quán)費(fèi)。屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費(fèi)，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)確認(rèn)收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費(fèi)，在提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。 
25、勞務(wù)費(fèi)。長期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費(fèi)，在相關(guān)勞務(wù)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。
（三）對銷售商品或提供勞務(wù)按上述（一）、（二）列舉的方法無法確認(rèn)收入或遇有上述沒有列舉的項(xiàng)目內(nèi)容，可依照實(shí)質(zhì)重于形式的原則按以下方法確認(rèn)收入。 
1、銷售商品及其附帶勞務(wù)的確認(rèn)方法。 
首先要看銷售商品及其附帶勞務(wù)是否滿足以下條件，即國稅函[2008]875號文件規(guī)定四個(gè)條件： 
（1）商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方。如商品已經(jīng)按合同要求發(fā)出并由購買方負(fù)責(zé)押運(yùn)等。 
（2）企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制。如商品已經(jīng)按合同要求交由指定的運(yùn)輸部門運(yùn)出或保管或交由購買方指定的部門儲存。 
（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量。如商品發(fā)運(yùn)到購買方，購買方已對商品質(zhì)量、等級驗(yàn)收合格或雙方達(dá)成新的質(zhì)量、等級約定，商品價(jià)格已經(jīng)確定等。 
（4）已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。如石油、天然氣公司通過管道購進(jìn)石油、天然氣的成本以及從電力、熱力公司購進(jìn)的電力、熱力的成本已經(jīng)確定等。 
事實(shí)上，上述（3）、（4）兩個(gè)條件可解決長期以來商品發(fā)出后計(jì)稅收入確定難的實(shí)際問題。 
如果企業(yè)銷售商品及其附帶勞務(wù)滿足了上述條件，應(yīng)該依照增值稅、消費(fèi)稅條例細(xì)則規(guī)定依次按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格、其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格以及成本×（1+成本利潤率）的組成計(jì)稅價(jià)格順序確定其計(jì)稅銷售額，組成計(jì)稅價(jià)格無法確定的，可按商品數(shù)量和勞動(dòng)量市場公允價(jià)格的90%計(jì)算確定。

2、企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入，也就是國稅函[2008]875號文件對純應(yīng)稅勞務(wù)規(guī)定的確認(rèn)方法，即： 
（1）提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列條件： 
①收入的金額能夠可靠地計(jì)量。 
②交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定。 
③交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。

（2）對企業(yè)提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定，可選用下列方法： 
①已完工作的測量。 
②已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例。 
③發(fā)生成本占總成本的比例。

企業(yè)在各個(gè)納稅期末，應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入；同時(shí)，按照提供勞務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計(jì)已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本。

總之，目前企業(yè)，特別是既繳納增值稅，同時(shí)又繳納消費(fèi)稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的企業(yè)集團(tuán)公司，對不同稅種同一項(xiàng)目的收入確認(rèn)政策掌握得不是十分準(zhǔn)確，實(shí)行統(tǒng)一的收入確認(rèn)政策后，不但降低了企業(yè)納稅和稅務(wù)部門的管理風(fēng)險(xiǎn)與成本，同時(shí)還體現(xiàn)了新時(shí)期稅收管理的服務(wù)意識，也為今后研究開發(fā)相關(guān)的財(cái)稅管理軟件奠定了基礎(chǔ)。
 

本文關(guān)鍵詞： 企業(yè)所得稅, 增值稅, 應(yīng)稅收入

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