《司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)的分析》北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家委員會(huì)專家提示〔2017〕第7號(hào)

北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家委員會(huì)專家提示〔2017〕第7號(hào)





司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)的分析

隨著司法會(huì)計(jì)鑒定在司法實(shí)踐中的應(yīng)用越來(lái)越廣泛，越來(lái)越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與到司法會(huì)計(jì)鑒定活動(dòng)。實(shí)踐中，將司法會(huì)計(jì)鑒定活動(dòng)混同于審計(jì)的現(xiàn)象十分普遍，尤其在證據(jù)獲取方面，由于對(duì)審計(jì)證據(jù)、司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)和訴訟證據(jù)的混淆不清，很大程度上增加了司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。

本提示僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為協(xié)助執(zhí)業(yè)人員準(zhǔn)確區(qū)分審計(jì)證據(jù)、司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)和訴訟證據(jù)，有效降低司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，司法會(huì)計(jì)鑒定審計(jì)專家委員會(huì)做出如下提示：

一、審計(jì)證據(jù)、司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)和訴訟證據(jù)的界定

要準(zhǔn)確區(qū)分審計(jì)證據(jù)、司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)和訴訟證據(jù)，首先要明確三者的概念。

(一)審計(jì)證據(jù)

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1301號(hào)-審計(jì)證據(jù)》明確，審計(jì)證據(jù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論和形成審計(jì)意見而使用的信息，審計(jì)證據(jù)包括構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)記錄所含有的信息和其他信息。審計(jì)證據(jù)的充分性，是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量受其對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響，并受審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的影響。

(二)司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)

《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》規(guī)定，司法鑒定是指在訴訟活動(dòng)中鑒定人運(yùn)用科學(xué)技術(shù)或?qū)I(yè)知識(shí)對(duì)訴訟所涉及的專業(yè)性問題進(jìn)行鑒別和判斷，并提供鑒定意見的活動(dòng)。根據(jù)三大訴訟法的規(guī)定，司法會(huì)計(jì)鑒定意見屬于八類訴訟證據(jù)的一種。結(jié)合相關(guān)規(guī)定，北京注協(xié)編著的《司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)務(wù)操作指南》，將司法會(huì)計(jì)鑒定解釋為：司法機(jī)關(guān)及相關(guān)當(dāng)事人為了查明案情，在解決案件中的會(huì)計(jì)問題時(shí)，指派或聘請(qǐng)具有司法會(huì)計(jì)鑒定資質(zhì)的鑒定機(jī)構(gòu)，由持有司法鑒定人執(zhí)業(yè)證的司法會(huì)計(jì)鑒定人對(duì)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行判斷和驗(yàn)證，并作出司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論的活動(dòng)。

司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)是形成司法會(huì)計(jì)鑒定意見的依據(jù)，是司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)根據(jù)委托人提供的鑒定材料，利用司法會(huì)計(jì)鑒定的方法從鑒定材料中提煉后組成的，能證明所鑒定會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生的相關(guān)財(cái)務(wù)資料，并不是所有的鑒定材料都是司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的證據(jù)。

(三)訴訟證據(jù)

《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》第四十八條規(guī)定：“可以用于證明案件事實(shí)的材料，都是證據(jù)。”且《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》、《中華人民共和國(guó)民事訴訟法》和《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》都規(guī)定，證據(jù)必須經(jīng)過查證屬實(shí)，才能作為定案、認(rèn)定案件事實(shí)的根據(jù)。三大訴訟法規(guī)定的訴訟證據(jù)包括以下類型：

二、審計(jì)證據(jù)、司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)和訴訟證據(jù)的主要差異

審計(jì)證據(jù)、司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)、訴訟證據(jù)三者的主要差異體現(xiàn)在取證主體、質(zhì)證效力、證明事實(shí)等三個(gè)方面。

(一)取證主體差異

審計(jì)證據(jù)除委托方、被審計(jì)單位主動(dòng)提供外，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以作為取證主體通過觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、分析等手段自行取得。

司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)是鑒定機(jī)構(gòu)從鑒定材料中取得?！?a href='http://m.per-better.com/law/10187.html' title='《司法鑒定程序通則》司法部令第132號(hào)（全文）' target='_blank'>司法鑒定程序通則》第十一條規(guī)定，司法鑒定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一受理辦案機(jī)關(guān)的司法鑒定委托；第十二條規(guī)定委托人委托鑒定的，應(yīng)當(dāng)向司法鑒定機(jī)構(gòu)提供真實(shí)、完整、充分的鑒定材料，并對(duì)鑒定材料的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)；第十四條規(guī)定對(duì)于鑒定材料不完整、不充分，不能滿足鑒定需要的，鑒定機(jī)構(gòu)可以要求委托人補(bǔ)充?！?a href='http://m.per-better.com/doc/20959.html' title='《中華人民共和國(guó)民事訴訟法》全文（2017年修訂版）' target='_blank'>中華人民共和國(guó)民事訴訟法》第七十七條規(guī)定鑒定人有權(quán)了解進(jìn)行鑒定所需要的案件材料，必要時(shí)可以詢問當(dāng)事人、證人；《司法鑒定程序通則》第二十四條規(guī)定經(jīng)委托人同意，司法鑒定機(jī)構(gòu)可以派員到現(xiàn)場(chǎng)提取鑒定材料，且現(xiàn)場(chǎng)提取鑒定材料時(shí)，應(yīng)當(dāng)有委托人指派或者委托的人員在場(chǎng)見證并在提取記錄上簽名，兩個(gè)文件的規(guī)定并不抵觸，詢問當(dāng)事人和證人是鑒定方法之一，與提取鑒定材料的取證程序是不同的。因此，司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)不是鑒定材料的取證主體，而是從鑒定材料中提取司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)的取證主體。故司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)未經(jīng)委托人補(bǔ)充或確認(rèn)，自行通過觀察、詢問、函證等手段取得的材料不屬于鑒定材料，提煉出的證據(jù)也不屬于司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)。

訟訴證據(jù)是訟訴當(dāng)事人雙方向司法機(jī)關(guān)提供的，司法機(jī)關(guān)也可以通過調(diào)查權(quán)核實(shí)證據(jù)或者補(bǔ)充提取證據(jù)，即訴訟證據(jù)的取證主體主要是當(dāng)事人，司法機(jī)關(guān)主要是判斷證據(jù)是否要采信，同時(shí)也有一定的調(diào)查取證權(quán)。

(二)質(zhì)證效力差異

三大訴訟法均規(guī)定了證據(jù)的質(zhì)證程序，只有經(jīng)過質(zhì)證程序的證據(jù)才會(huì)被法庭采信，從而成為訴訟證據(jù)。司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)務(wù)中，通常會(huì)經(jīng)過鑒定材料質(zhì)證、司法會(huì)計(jì)鑒定意見質(zhì)證的程序。由于虛假訴訟的存在，司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)不能輕信經(jīng)過質(zhì)證的鑒定材料。比如經(jīng)過質(zhì)證的當(dāng)事人雙方共同書寫的合同協(xié)議等文件材料，若缺少可以證明經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)全部、真實(shí)發(fā)生的會(huì)計(jì)資料，司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)也不宜輕易將其提取為司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)。

(三)證明事實(shí)差異

審計(jì)證據(jù)證明審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)結(jié)論；司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)證明司法鑒定機(jī)構(gòu)的鑒定意見，同時(shí)也要證明鑒定意見所指向的事實(shí)；訴訟證據(jù)證明案件事實(shí)。

以出現(xiàn)在成本費(fèi)用中涉及現(xiàn)金流出的白條為例，審計(jì)機(jī)構(gòu)不會(huì)將其作為確認(rèn)成本費(fèi)用的審計(jì)證據(jù)，但不能忽視其可以作為證明存在會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的證據(jù)；對(duì)于借款白條，在審計(jì)中不能作為債權(quán)債務(wù)的審計(jì)證據(jù)，但不能忽視其可以作為證明存在職務(wù)侵占可能的證據(jù)；在訴訟案件中，借款白條經(jīng)法庭質(zhì)證，可以作為訴訟證據(jù)。

三、審計(jì)證據(jù)、司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)和訴訟證據(jù)三者之間的聯(lián)系

司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)和訴訟證據(jù)都是在訴訟活動(dòng)中形成的，司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)必須是與案件事實(shí)有關(guān)聯(lián)的鑒定材料，是能證明所鑒定會(huì)計(jì)事項(xiàng)的時(shí)間、內(nèi)容和范圍等有關(guān)的會(huì)計(jì)資料，對(duì)于非會(huì)計(jì)資料，雖然與案件事實(shí)有關(guān)，但不能作為司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的證據(jù)。比如，言詞材料、證人證言、被告人的口供、會(huì)議紀(jì)要等，它們可以是訴訟證據(jù)，但是卻不能作為司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)使用。實(shí)務(wù)中，不少司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)與訴訟證據(jù)認(rèn)識(shí)不清，將一些訴訟證據(jù)作為鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)使用，并以此作為對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)評(píng)價(jià)的依據(jù)。司法會(huì)計(jì)鑒定是對(duì)專門財(cái)務(wù)問題的專業(yè)鑒定，專業(yè)之外的材料就不能作為司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)使用。

司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)和審計(jì)證據(jù)都可能成為訴訟證據(jù)的一部分，訴訟證據(jù)有時(shí)也可能作為司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)和審計(jì)證據(jù)，三者之間是否可以互相替代，需要根據(jù)證據(jù)的具體情況分析采用。

四、實(shí)例解析

甲公司向乙公司轉(zhuǎn)讓其所持A公司的股權(quán)，雙方約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓款為1.4億元。后在補(bǔ)充協(xié)議中約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓款中的6,000萬(wàn)元由乙公司投入A公司，用于清償甲公司對(duì)A公司以往的債務(wù)，余款8,000萬(wàn)元作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓款直接支付給甲公司。簽約后，乙公司先后向A公司支付資金1.6億元用于項(xiàng)目開發(fā)，但雙方并未簽訂協(xié)議，乙公司取得的收據(jù)注明為往來(lái)款。乙公司再次轉(zhuǎn)讓其持有的A公司股權(quán)后，依據(jù)A公司出具的欠款確認(rèn)函、收據(jù)、銀行付款記錄等作為訴訟證據(jù)，向法院提起訴訟，要求A公司返還資金1.6億元。

司法鑒定機(jī)構(gòu)接受審理案件法院委托后，未經(jīng)審理法院同意，向原、被告函證欠款一事，雙方均回函承認(rèn)，并在法庭調(diào)查階段也予以確認(rèn)，同時(shí)質(zhì)證階段雙方也對(duì)乙公司提交的證據(jù)予以確認(rèn)。司法鑒定機(jī)構(gòu)依據(jù)函證結(jié)果、收據(jù)、銀行付款記錄、欠款確認(rèn)函等司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)證據(jù)出具鑒定意見，確認(rèn)A公司欠乙公司1.6億元。

經(jīng)法院審判后，最終結(jié)論是A公司返還乙公司資金1億元，理由如下：

1.取證主體差異

司法鑒定機(jī)構(gòu)未經(jīng)法院同意向原、被告函證，不應(yīng)視為法庭調(diào)查權(quán)的延伸，函證結(jié)果無(wú)效。

2.質(zhì)證效力差異

A公司出具的欠款確認(rèn)函是在資金支付的一年之后，不是資金支付時(shí)形成的物證，不能直接證明資金支付時(shí)的商業(yè)實(shí)質(zhì)是借款。

3.證明事實(shí)差異

收據(jù)(雖注明款項(xiàng)用途是往來(lái)款)和銀行付款記錄，不能直接證明資金支付時(shí)的商業(yè)實(shí)質(zhì)是借款，只能證明A公司收到了乙公司支付的資金。

補(bǔ)充協(xié)議不能視為對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款進(jìn)行調(diào)整的約定，僅是對(duì)付款方式和收款主體的表述。A公司作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款中6,000萬(wàn)元的收款人是由甲公司指定的，說(shuō)明甲公司并沒有放棄全額收款權(quán)利，也就不存在變更股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)的說(shuō)法。據(jù)此判定，乙公司向A公司支付的1.6億元資金中，包含支付甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款中的6,000萬(wàn)元，故A公司應(yīng)返還乙公司資金1億元。

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