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福建省注冊會計師協(xié)會對發(fā)行人相關銀行賬戶資金流水核查的實務提示
本專家提示由福建省注冊會計師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計師審計準則及其應用指南的相關要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應當合理運用職業(yè)判斷。
2020年6月，中國證監(jiān)會針對A股IPO業(yè)務更新發(fā)布了《首發(fā)業(yè)務若干問題解答(2020年6月修訂)》，其中問題54關于“保薦機構和申報會計師在充分評估和合理保證發(fā)行人財務報表不存在重大錯報風險時，對發(fā)行人相關銀行賬戶資金流水進行核查應關注哪些方面”,中國證監(jiān)會從以下方面對發(fā)行人相關銀行賬戶資金流水核查提出了要求：
1.核查的目的及需要形成的核查結論意見:申報會計師應當充分評估發(fā)行人所處經營環(huán)境、行業(yè)類型、業(yè)務流程、規(guī)范運作水平、主要財務數(shù)據(jù)水平及變動趨勢等因素，確定發(fā)行人相關資金流水核查的具體程序和異常標準，以合理保證發(fā)行人財務報表不存在重大錯報風險，并結合發(fā)行人資金流水核查情況就發(fā)行人內部控制是否健全有效，是否存在體外資金循環(huán)形成銷售回款、承擔成本費用的情況發(fā)表明確核查意見。
2.確定核查范圍:執(zhí)行A股IPO審計的項目組(以下簡稱“項目組”)應勤勉盡責，采用可靠手段獲取核查資料，在確定核查范圍、實施核查程序方面保持應有的職業(yè)謹慎。在符合銀行賬戶查詢相關法律法規(guī)的前提下，資金流水核查范圍除發(fā)行人銀行賬戶資金流水以外，結合發(fā)行人實際情況，還可能包括控股股東、實際控制人、發(fā)行人主要關聯(lián)方、董事、監(jiān)事、高管、關鍵崗位人員等開立或控制的銀行賬戶資金流水，以及與上述銀行賬戶發(fā)生異常往來的發(fā)行人關聯(lián)方及員工開立或控制的銀行賬戶資金流水。
發(fā)行人及其控股股東、實際控制人、董事、監(jiān)事、高管等相關人員應按照誠實信用原則，向中介機構提供完整的銀行賬戶信息，配合中介機構核查資金流水。
發(fā)行人在報告期內存在以下情形的，項目組應考慮是否需要擴大資金流水核查范圍：
發(fā)行人備用金、對外付款等資金管理存在重大不規(guī)范情形;
發(fā)行人毛利率、期間費用率、銷售凈利率等指標各期存在較大異常變化，或者與同行業(yè)公司存在重大不一致;
發(fā)行人經銷模式占比較高或大幅高于同行業(yè)公司，且經銷毛利率存在較大異常;
發(fā)行人將部分生產環(huán)節(jié)委托其他方進行加工的，且委托加工費用大幅變動，或者單位成本、毛利率大幅異于同行業(yè);
發(fā)行人采購總額中進口占比較高或者銷售總額中出口占比較高，且對應的采購單價、銷售單價、境外供應商或客戶資質存在較大異常;
發(fā)行人重大購銷交易、對外投資或大額收付款，在商業(yè)合理性方面存在疑問;
董事、監(jiān)事、高管、關鍵崗位人員薪酬水平發(fā)生重大變化;
其他異常情況。
3.核查應關注的主要風險事項：在資金流水核查中，應結合重要性原則和支持核查結論需要，重點核查報告期內發(fā)生的以下事項：
發(fā)行人資金管理相關內部控制制度是否存在較大缺陷;
是否存在銀行賬戶不受發(fā)行人控制或未在發(fā)行人財務核算中全面反映的情況，是否存在發(fā)行人銀行開戶數(shù)量等與業(yè)務需要不符的情況;
發(fā)行人大額資金往來是否存在重大異常，是否與公司經營活動、資產購置、對外投資等不相匹配;
發(fā)行人與控股股東、實際控制人、董事、監(jiān)事、高管、關鍵崗位人員等是否存在異常大額資金往來;
發(fā)行人是否存在大額或頻繁取現(xiàn)的情形，是否無合理解釋;發(fā)行人同一賬戶或不同賬戶之間，是否存在金額、日期相近的異常大額資金進出的情形，是否無合理解釋;
發(fā)行人是否存在大額購買無實物形態(tài)資產或服務(如商標、專利技術、咨詢服務等)的情形，如存在，相關交易的商業(yè)合理性是否存在疑問;
發(fā)行人實際控制人個人賬戶大額資金往來較多且無合理解釋，或者頻繁出現(xiàn)大額存現(xiàn)、取現(xiàn)情形;
控股股東、實際控制人、董事、監(jiān)事、高管、關鍵崗位人員是否從發(fā)行人獲得大額現(xiàn)金分紅款、薪酬或資產轉讓款、轉讓發(fā)行人股權獲得大額股權轉讓款，主要資金流向或用途存在重大異常;
控股股東、實際控制人、董事、監(jiān)事、高管、關鍵崗位人員與發(fā)行人關聯(lián)方、客戶、供應商是否存在異常大額資金往來;
是否存在關聯(lián)方代發(fā)行人收取客戶款項或支付供應商款項的情形。
4.核查工作底稿的記錄要求：項目組應將上述資金流水的核查范圍和異常標準及確定依據(jù)、核查程序、核查證據(jù)編制形成工作底稿，在核查中受到的限制及所采取的替代措施應一并書面記錄。
根據(jù)上述證監(jiān)會核查要求，為協(xié)助項目組更好地設計具體核查程序，要點提示如下：
(1)項目組應切實針對銀行賬戶資金流水核查的目的，即合理保證發(fā)行人財務報表不存在重大錯報風險，并結合發(fā)行人資金流水核查情況就發(fā)行人內部控制是否健全有效，是否存在體外資金循環(huán)形成銷售回款、承擔成本費用的情況發(fā)表明確核查意見，設計相應核查程序。
(2)對于發(fā)行人自身的銀行賬戶資金流水的核查，按照本條核查要求(如核查應關注的主要風險事項)考慮是否需要擴大核查范圍或增加相關核查程序。
(3)項目組應要求納入資金流水核查范圍的主體和自然人提供核查期間所有的銀行賬戶信息。對于納入資金流水核查范圍的主體，還應在項目組人員的監(jiān)督下通過相關主體基本存款賬戶開戶銀行的賬戶管理系統(tǒng)終端查詢其核查期間內所有人民幣銀行結算賬戶信息，以確定主體向項目組提供的人民幣銀行結算賬戶信息的完整性。
如前所述，銀行賬戶資金核查范圍可能涉及發(fā)行人的控股股東，實際控制人、主要關聯(lián)方、董事、監(jiān)事、高管、關鍵崗位人員等開立或控制的銀行賬戶資金流水，以及與上述銀行賬戶發(fā)生異常往來的發(fā)行人關聯(lián)方及員工開立或控制的銀行賬戶資金流水。
對于已確定納入核查范圍的上述核查對象(主體或自然人)，項目組應核查其開立或控制的所有銀行賬戶資金流水。為確保所獲得資料的真實可靠，對于納入核查范圍的主體的銀行賬戶，項目組應在主體人員陪同下登陸主體網上銀行系統(tǒng)，查詢并打印銀行賬戶的交易明細，并記錄打印的時間和方式;或親自去銀行自助打印銀行對賬單，或前往對公柜臺要求現(xiàn)場打印銀行對賬單，要求銀行蓋章予以確認，同時記錄銀行人員工號或姓名。
對于納入核查范圍的自然人的銀行賬戶，應在項目組成員的監(jiān)督下獲取相關銀行賬戶資金流水，如在項目組人員的監(jiān)督陪同下由相關人員通過銀行公共柜臺，自助查詢系統(tǒng)或網銀打印相關銀行賬戶資金流水，并記錄打印的時間和方式。
(4)對于資金流水的核查期間應至少涵蓋發(fā)行人的報告期，但當僅核查報告期資金流水不足以應對體外資金循環(huán)形成的舞弊風險時，項目組應擴展資金流水的核查期間。
(5)為便于在資金流水核查中比對核查范圍內主體或自然人是否與發(fā)行人主要供應商或客戶存在資金往來，項目組應獲取發(fā)行人主要供應商及客戶清單，如需擴大比對范圍，項目組可以通過企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)查詢或第三方企業(yè)信息查詢平臺進一步獲取發(fā)行人主要供應商及客戶的關聯(lián)方清單。
(6)對于核查過程中發(fā)現(xiàn)的異常事項，不能僅依賴于核查范圍內主體或自然人的書面聲明，而應取得進一步審計證據(jù)直至消除相關疑慮。
福建省注冊會計師協(xié)會
2021年7月5日
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