《經(jīng)濟責(zé)任審計中對“小金庫”的關(guān)注》北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示〔2017〕第5號

北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示〔2017〕第5號





經(jīng)濟責(zé)任審計中對“小金庫”的關(guān)注

《中央企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計實施細則》(國資發(fā)評價〔2006〕7號)第三十一條，明確要求重點關(guān)注公款私存、坐收坐支、私設(shè)“小金庫”、資金賬外循環(huán)等問題。黨的十八大以來，對國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)的經(jīng)濟責(zé)任審計，不僅是對企業(yè)財務(wù)、資產(chǎn)狀況以及有關(guān)經(jīng)濟活動的真實性、效益性的審計，領(lǐng)導(dǎo)干部守法、守紀(jì)、守規(guī)、盡責(zé)情況也成為審計重點。因此，“小金庫”已經(jīng)成為經(jīng)濟責(zé)任審計的一項重要內(nèi)容，通過對“小金庫”的監(jiān)督檢查，對國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部的權(quán)力起到了有力制約和有效監(jiān)督。而“小金庫”的形式多種多樣、信息保守嚴(yán)密、透明度低、隱蔽性強、危害性大、賬面“干凈”等特點，使注冊會計師在時間短、周期長、范圍廣的經(jīng)濟責(zé)任審計中，單純通過審閱會計報表、賬目和憑證等措施很難發(fā)現(xiàn)，帶來了一定的審計風(fēng)險。

本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對“小金庫”的來源、特點及審計方法，北京注協(xié)經(jīng)濟責(zé)任審計專家委員會通過對一些國有大中型企業(yè)實際案例的分析，對經(jīng)濟責(zé)任審計中“小金庫”的審計思路和方法做出如下提示。

一、“小金庫”的界定及主要特點

2010年，中央紀(jì)委、監(jiān)察部、財政部、審計署、國務(wù)院國資委聯(lián)合下發(fā)的《國有及國有控股企業(yè)“小金庫”專項治理實施辦法》(中紀(jì)發(fā)〔2010〕29號)明確了國有企業(yè)“小金庫”的定義，即凡國有企業(yè)違反法律法規(guī)及其他有關(guān)規(guī)定，應(yīng)列入而未列入符合規(guī)定的單位賬簿的各項資金(含有價證券)及其形成的資產(chǎn)，均屬于“小金庫”。

(一)存在領(lǐng)域具有集中性、特定性

經(jīng)過多年的清查治理，企業(yè)普遍私設(shè)“小金庫”的現(xiàn)象已大大減少，從近年查處的案件來看，其正在向掌握著收款、費用報銷等部門和環(huán)節(jié)集中，諸如業(yè)務(wù)部門、行政辦公室、財務(wù)部門等。

(二)手段狡猾，更具有隱蔽性

隨著反腐敗斗爭不斷深入，“小金庫”的存在也更加隱蔽。比如做賬外賬、假賬，甚至不做賬、公款私存等，僅限個別主要領(lǐng)導(dǎo)與具體承辦者知道，即使案發(fā)后也都有著共同的防御心理和“攻守同盟”行為，給查處帶來很大的困難。

(三)“集體負責(zé)”，具有伙同性

利用“小金庫”實施違紀(jì)違法行為，由過去主要領(lǐng)導(dǎo)、財務(wù)人員等極少數(shù)相互勾結(jié)發(fā)展到單位領(lǐng)導(dǎo)集體與財務(wù)人員串通一氣，讓企業(yè)全體干部職工共同以獎金和補助等名譽私分國有資產(chǎn)，可謂是“利益均占，風(fēng)險集體共擔(dān)”。

(四)問題難定性

通過查處“小金庫”多數(shù)單位都是以項目市場開發(fā)為由，以請客送禮和業(yè)務(wù)往來為名，行私貪獨占、中飽私囊之實。用假發(fā)票、白條，在“小金庫”如數(shù)報銷，這些錢的性質(zhì)兼而有之，分辨不清難以定性。

二、“小金庫”的主要來源

國有企業(yè)“小金庫”資金(資產(chǎn))來源眾多，主要表現(xiàn)出以下4大類和11種形式：

(一)隱匿收入設(shè)立“小金庫”

1.用銷售商品收入、提供勞務(wù)收入等營業(yè)收入設(shè)立“小金庫”；2.用資產(chǎn)處置、出租、使用收入設(shè)立“小金庫”； 3.用股權(quán)投資、債權(quán)投資取得的投資收益設(shè)立“小金庫”； 4.用政府獎勵資金、社會捐贈、企業(yè)高管人員上交兼職薪酬、境外企業(yè)和中外合資企業(yè)中方人員勞務(wù)費用結(jié)余等其他收入設(shè)立“小金庫”。

(二)虛列支出設(shè)立“小金庫”

5.虛列產(chǎn)品成本、工程成本、采購成本、勞務(wù)成本等營業(yè)成本設(shè)立“小金庫”；6.虛列研究與開發(fā)費、業(yè)務(wù)招待費、會議費、銷售手續(xù)費、銷售服務(wù)費等期間費用設(shè)立“小金庫”；7.虛列職工工資、福利費用、社會保險費用、工會經(jīng)費、管理人員職務(wù)消費等人工成本設(shè)立“小金庫”。

(三)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)設(shè)立“小金庫”

8.以虛假會計核算方式轉(zhuǎn)移原材料、產(chǎn)成品等資產(chǎn)設(shè)立“小金庫”；9.以虛假股權(quán)投資、虛假應(yīng)收款項壞賬核銷等方式轉(zhuǎn)移資產(chǎn)設(shè)立“小金庫”；10.以虛假資產(chǎn)盤虧、毀損、報廢方式轉(zhuǎn)移資產(chǎn)設(shè)立“小金庫”；11.以虛假關(guān)聯(lián)交易方式轉(zhuǎn)移資產(chǎn)設(shè)立“小金庫”。

(四)其他形式設(shè)立“小金庫”

三、“小金庫”的主要存在形式

“小金庫”的主要形態(tài)有現(xiàn)金、銀行存款、有價證券、固定資產(chǎn)、股權(quán)和債權(quán)形式。“小金庫”的資金通常會用于彌補成本費用、購置資產(chǎn)、對外投資或?qū)ν饨杩?、發(fā)放職工工資、獎金、津補貼、福利等、接待宴請、公款旅游、職務(wù)消費、禮品禮金支出、私分、貪污、挪用等。

(一)現(xiàn)金

現(xiàn)金形式存放“小金庫”在現(xiàn)實生活中非常普遍。現(xiàn)金“小金庫”金額一般較小，支配權(quán)一般掌握在單位的個別部門或小部分利益團體手里，主要用于為個人或少數(shù)人謀取額外的福利。主要表現(xiàn)為：

一是截留收入。通常是利用非正規(guī)票據(jù)或自制票據(jù)，將收取的房租、管理費、廢品變賣收入等不入賬，或利用一些個人交款后索取發(fā)票的意識不強，收款單位以各種借口不開發(fā)票，將業(yè)務(wù)收入截留形成“小金庫”資金。如：某工程項目后勤管理部門以現(xiàn)金形式收取職工餐費、外單位人員餐費、住宿費等未納入賬內(nèi)核算違規(guī)設(shè)置，“小金庫”資金主要用于支付各類無票支出。

二是虛列支出。通常以會議費、辦公費、工程費、假發(fā)票等方式套取現(xiàn)金。如：某企業(yè)先后以實踐基地項目等名目報銷會議費用，并取得某定點飯店開具的發(fā)票和當(dāng)?shù)卣少彆h費結(jié)算明細單和參會人員名單及簽到表。經(jīng)核查，上述參會人員名單及簽到表為企業(yè)項目部自行編造的名單，截至審計現(xiàn)場結(jié)束，會議均未召開，支付給定點飯店的會議費20萬元仍在飯店存放，形成“小金庫”。

三是虛報人數(shù)、工資額，將差額部分單獨存放。近些隨著年勞務(wù)外包、勞務(wù)派遣人員較多，與勞務(wù)派遣公司結(jié)算金額虛開虛報。通過代發(fā)工資戶轉(zhuǎn)移資金，公款私存，設(shè)置“小金庫”。如：在某企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟責(zé)任審計中，審計組實施突擊盤點，發(fā)現(xiàn)保險柜中存放該企業(yè)出納個人存折一張。2013年12月30日1元開戶，2016年4月5日銷戶，共有資金存入200萬元。經(jīng)相關(guān)人員了解，資金來源于2013年、2014年具體放發(fā)對象的超額勞動報酬，暫時要求銀行轉(zhuǎn)入由財務(wù)辦理的幾個職工個人銀行賬戶內(nèi)。其后，其中190萬以特殊獎勵名義向財務(wù)部門人員及企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子發(fā)放，10萬元用于招待送禮。

四是商業(yè)行為的各種現(xiàn)金回扣、營銷獎勵政策等未交回財務(wù)入賬，包括投標(biāo)費返還、保險返利、個稅納稅獎勵等。如：某領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)，乙單位將兩項工程委托招標(biāo)代理公司進行招投標(biāo)，招標(biāo)代理公司又將投標(biāo)報名費扣除成本后的65%返還給乙單位，乙單位累計收到招標(biāo)返還款金額合計5萬元，均未納入乙單位的賬內(nèi)核算，形成了“小金庫”。

(二)銀行存款

銀行存款，是當(dāng)前“小金庫”的主要形態(tài)，往往金額較大，主要由單位或部門支配，既有單位賬外賬戶，也有以個人名義開設(shè)的賬戶。包括將收入存放在下級企業(yè)賬戶，通過下級企業(yè)走賬；通過收入轉(zhuǎn)移、將資金直接存入個人賬戶，逃避日常監(jiān)管等。如：某企業(yè)分別與某勞務(wù)職業(yè)介紹所及某職業(yè)培訓(xùn)學(xué)校簽訂《勞務(wù)派遣合同》，由職介所開具發(fā)票，將虛構(gòu)的培訓(xùn)費、勞務(wù)費等直接匯入職介所和職業(yè)培訓(xùn)學(xué)校員工的個人賬戶。其后，該員工提取現(xiàn)金交給企業(yè)財務(wù)經(jīng)理，財務(wù)經(jīng)理將資金存放于個人銀行賬戶內(nèi)，用于發(fā)放職工補助和其他費用性支出。

(三)有價證券

有價證券，可以說是新形勢下產(chǎn)生的“小金庫”的新形式。多為企業(yè)賬外購買的各類國債、企業(yè)債券、股票和購物卡等。一般來源于公用閑置資金或在違法理財過程中形成的收益，而購物卡還可能是下級企業(yè)或關(guān)聯(lián)企業(yè)運用“小金庫”資金或銷售費用購買贈送的。如：某公司采用按銷售額進行超額完成獎勵，該筆款項由營銷部門內(nèi)勤人員以個人名義存儲保管。由于資金暫時閑置，部門決定將其中500萬元用于購買基金，以獲得更多收益。截止2016年12月31日，形成賬外有價證券8萬元。

(四)固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)形式的“小金庫”，多表現(xiàn)為設(shè)備、汽車、房產(chǎn)等，為“小金庫”的進一步繁衍生息提供了基礎(chǔ)，多與資產(chǎn)出租、處置收入不入賬等相關(guān)。來源途徑大致有兩類：一是來源于企業(yè)改制、固定資產(chǎn)報廢、公司合并過程中形成的賬外資產(chǎn)；二是以相關(guān)業(yè)務(wù)交易為背景，由相關(guān)單位購買車輛、房屋等由本企業(yè)使用，在本企業(yè)不入賬。如：某企業(yè)收到抵賬房屋未及時入賬，應(yīng)收賬款長期掛賬不處理。經(jīng)詢問及現(xiàn)場查看，發(fā)現(xiàn)賬外房屋均已出租，年租金收入50萬元，未入賬核算，形成“小金庫”，用于購買禮品、購物卡、支付罰款等無法在財務(wù)賬內(nèi)核算的支出事項。

(五)股權(quán)和債權(quán)

指企業(yè)利用“小金庫”對外投資和借款形成的股權(quán)和債權(quán)，不包括股票、債券等有價證券，屬于“小金庫”的衍生形態(tài)。尤其是企業(yè)或部門與關(guān)聯(lián)單位之間股權(quán)、債權(quán)關(guān)系，往往是以一種契約或協(xié)議的形式出現(xiàn)，甚至是一種口頭上的承諾。其來源可能是企業(yè)改制變遷過程中形成的股權(quán)、債權(quán)關(guān)系，沒有在賬上反映，形成“小金庫”；也可能是以權(quán)利作為交換而形成的所謂“干股”，成為“小金庫”。這種形式的“小金庫”隱蔽性較強，只有經(jīng)辦人和單位領(lǐng)導(dǎo)等少數(shù)人知悉。

四、“小金庫”的主要審計方法

(一)突擊盤點法

通過實施規(guī)范而嚴(yán)格的庫存現(xiàn)金突擊盤點發(fā)現(xiàn)線索，這是檢查“小金庫”的最原始也是最基本的一種方法。審計組應(yīng)在被審計單位財務(wù)人員毫無思想準(zhǔn)備的情況下，選擇某一天進行突擊盤點，從現(xiàn)金庫里發(fā)現(xiàn)賬外收支的蛛絲馬跡。如賬外賬冊、賬外印鑒、賬外開戶資料、貴重禮品、購物卡等。遇到被審計單位財務(wù)人員以沒有鑰匙、人員不在等理由推脫無法盤點時，應(yīng)將保險柜貼封條封存，或派人看守直到保險柜打開。盤點范圍應(yīng)包括財務(wù)室內(nèi)所有保險柜。盤點時，不僅僅對保險柜內(nèi)現(xiàn)金進行監(jiān)盤清點，應(yīng)將保險柜中所有物品資料取出逐一查看，同時關(guān)注現(xiàn)金管理的內(nèi)部控制程序是否執(zhí)行到位，輔助判斷現(xiàn)金管理的漏洞和風(fēng)險水平。

(二)賬戶核對法

一般情況下，“小金庫”涉及的人員范圍較小，資金的進出一般通過開設(shè)內(nèi)部掌握的銀行賬戶或個人儲蓄賬戶進行，而這種資金往來與單位正常的經(jīng)濟業(yè)務(wù)存在著千絲萬縷的聯(lián)系。因此，在檢查過程中，應(yīng)當(dāng)注意觀察分析被審單位的賬戶往來情況，查看是否有不正常的大額支出經(jīng)常劃入同一銀行賬戶或個人賬戶。特別關(guān)注，與個人賬戶的往來和大額現(xiàn)金支付情況?？梢赃m當(dāng)抽查復(fù)核月末、期末的銀行對賬單和銀行明細賬，查看是否有大額進出未入賬的情況，是否存在有規(guī)律的整數(shù)收支。檢查銀行余額調(diào)節(jié)表編制情況，辨識銀行對賬單真?zhèn)?，關(guān)注是否存在三個月以上的長期未達賬項。

(三)相關(guān)資料審閱法

審計進點后，審計人員要關(guān)注被審計單位的會議記錄、合同協(xié)議、工作報告等非財務(wù)資料。從審計實踐看，正規(guī)財務(wù)賬內(nèi)與賬外賬一般不會有資金往來關(guān)系，也很難查到線索。而會議記錄等非財務(wù)資料中，很有可能發(fā)現(xiàn)一些賬外賬的線索。審計人員還需仔細研究生產(chǎn)、銷售等關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程，取得業(yè)務(wù)相關(guān)的原始數(shù)據(jù)，如磅單、出入庫單、電費單、測溫記錄、產(chǎn)量產(chǎn)能、盤點表等，將業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)數(shù)據(jù)進行核對，找出差異和規(guī)律，分析原因找到跑冒滴漏的關(guān)鍵點。

(四)資產(chǎn)詳查法

盡管對被審計單位的資產(chǎn)進行監(jiān)督盤點比較麻煩、繁瑣，但這道程序?qū)η宀?ldquo;小金庫”非常有效。通過對固定資產(chǎn)進行現(xiàn)場實地監(jiān)督盤點，查看是否有賬外資產(chǎn)，查看資產(chǎn)的新舊程度、所有權(quán)和使用權(quán)情況，邊看邊詢問，重點關(guān)注門面房，查看是否有出租、出售情況，以及出租、出售收入是否全額入賬。

(五)延伸檢查法

通過對現(xiàn)場的勘察和向有關(guān)人員詢問，結(jié)合財務(wù)資料和經(jīng)營資料，選擇與被查單位資金結(jié)算頻繁、經(jīng)濟往來密切的單位進行調(diào)查。在分析判斷發(fā)現(xiàn)疑點掌握一定證據(jù)的基礎(chǔ)上，向資金往來單位或其下屬單位進行延伸審計。就特定事項向資金往來單位調(diào)查取證，分析判斷，搜尋蛛絲馬跡，對查出“小金庫”至關(guān)重要。

(六)清查票據(jù)法

通過對收費票據(jù)核查是發(fā)現(xiàn)“小金庫”的一種有效方法?？梢砸云睋?jù)領(lǐng)購、使用、繳銷、結(jié)存登記為線索，通過計算機排序、計算或人工摸排審核尋找差異。檢查票據(jù)購買登記簿，清點所提供的票據(jù)存根是否完整；審核票據(jù)編號是否連續(xù)，填寫項目是否齊全，大、小寫金額、復(fù)寫字跡是否一致，有無涂改現(xiàn)象，作廢的票據(jù)是否加蓋“作廢”戳記。檢查時，對已使用的票據(jù)進行統(tǒng)計并與賬面的收入數(shù)進行核對，如發(fā)現(xiàn)票據(jù)金額大于賬面金額，該單位就可能存在收入不入賬、私設(shè)“小金庫”的問題。

(七)資源整合法

要注重將各審計小組和審計人員掌握的審計線索進行收集整理，形成線索資源加以整合利用。如，在對某企業(yè)進行經(jīng)濟責(zé)任審計時，其他審計組發(fā)現(xiàn)該單位使用自制收據(jù)銷售廢舊鋼絲，最后根據(jù)這一線索順利查出了該單位隱蔽的“小金庫”。

除此之外，在開展經(jīng)濟責(zé)任審計時，公布經(jīng)濟責(zé)任審計公告，列明檢查舉報電話、通信地址和電子郵箱地址等公告信息也很重要。一旦收到“小金庫”舉報信息，檢查組應(yīng)對舉報信息的真實程度進行初步判斷，重點對舉報涉及的有關(guān)人員、資金流向進行調(diào)查，參考“小金庫”舉報信息進行實質(zhì)性測試，可以大大提高檢查的針對性和成效。

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