《股權(quán)代持的審計(jì)關(guān)注》福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提示第18號(hào)

福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提示第18號(hào)



股權(quán)代持的審計(jì)關(guān)注

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提示由福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)起草,不能替代中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中參考。由于被審計(jì)單位的情況千差萬(wàn)別，風(fēng)險(xiǎn)提示亦并非對(duì)所有可能出現(xiàn)問(wèn)題的全面描述，其結(jié)論亦可能會(huì)因不同情況而有所改變，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用時(shí)應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。



股權(quán)代持是指實(shí)際出資人與名義出資人約定，以名義出資人代為出資，代為行使股東權(quán)利、履行股東義務(wù)的一種股份或股權(quán)出資方式。由于代持行為合法合規(guī)性的不確定性可能導(dǎo)致潛在法律風(fēng)險(xiǎn)、代持行為的法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的不一致可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)確認(rèn)的差異、被審計(jì)單位可能隱瞞股權(quán)代持或故意向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假陳述等情形都加大了審計(jì)的難度，鑒于股權(quán)代持的高度復(fù)雜性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)應(yīng)充分關(guān)注股權(quán)代持的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

風(fēng)險(xiǎn)提示1：關(guān)注代持股權(quán)產(chǎn)生的原因及其合法合規(guī)性

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮》第七條：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任的界定，是根據(jù)被審計(jì)單位需要遵守的下列兩類(lèi)不同的法律法規(guī)而作出的：(一)通常對(duì)決定財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)；(二)對(duì)決定財(cái)務(wù)報(bào)表中的金額和披露沒(méi)有直接影響的其他法律法規(guī)，但遵守這些法律法規(guī)對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力或避免大額罰款至關(guān)重要；違反這些法律法規(guī)，可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮》第八條：針對(duì)本準(zhǔn)則第七條提及的兩類(lèi)不同的法律法規(guī)，本準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任作出不同的規(guī)定：針對(duì)本準(zhǔn)則第七條第(一)項(xiàng)提及的法律法規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是，就被審計(jì)單位遵守這些法律法規(guī)的規(guī)定獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；針對(duì)本準(zhǔn)則第七條第(二)項(xiàng)提及的法律法規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任僅限于實(shí)施特定的審計(jì)程序，以有助于識(shí)別可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反這些法律法規(guī)的行為。

部分股份代持協(xié)議涉及的法律法規(guī)很可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大金額和披露有直接影響，因此，相關(guān)的法律法規(guī)很可能屬于通常對(duì)決定財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)。針對(duì)該類(lèi)法律法規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是就被審計(jì)單位遵守這些法律法規(guī)的規(guī)定獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注代持股權(quán)的具體情況并判斷其合法性將影響審計(jì)工作的計(jì)劃與執(zhí)行。了解實(shí)務(wù)中引發(fā)股權(quán)代持的原因有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位隱瞞股權(quán)代持的事實(shí)，常見(jiàn)的股權(quán)代持產(chǎn)生的原因主要包括以下方面：

1.規(guī)避原《公司法》有限責(zé)任公司兩人以上股東的規(guī)定；

2.規(guī)避《公司法》有限責(zé)任公司股東50人以下、股份有限公司200人以下的規(guī)定；

3.規(guī)避特殊身份人員(如政府部門(mén)或其他參照公務(wù)員管理的單位擔(dān)任黨政領(lǐng)導(dǎo)干部、公務(wù)員的人員(含高等學(xué)校黨政領(lǐng)導(dǎo)干部)、軍人、國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部等)不得成為企業(yè)股東的限制；

4.規(guī)避特定的行業(yè)監(jiān)管規(guī)定，如部分地方金融辦對(duì)小額貸款公司單一股東持股比例上限的限制；

5.規(guī)避法律法規(guī)對(duì)境外主體投資特定行業(yè)的限制，如互聯(lián)網(wǎng)、教育行業(yè)屬于限制或禁止外商投資的產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域；

6.其他，如產(chǎn)權(quán)界定時(shí)沒(méi)有具體到個(gè)人、提高股東會(huì)效率等。

判斷股權(quán)代持的主要依據(jù)是《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)公司法〉若干問(wèn)題的規(guī)定（三）》第25條的規(guī)定：“有限責(zé)任公司的實(shí)際出資人與名義出資人訂立合同，約定由實(shí)際出資人出資并享有投資權(quán)益，以名義出資人為名義股東，實(shí)際出資人與名義股東對(duì)該合同效力發(fā)生爭(zhēng)議的，如無(wú)合同法第五十二條規(guī)定的情形，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定該合同有效”?！?a href='http://m.per-better.com/law/3829.html' title='《中華人民共和國(guó)合同法》全文（最新版）' target='_blank'>中華人民共和國(guó)合同法》第52條規(guī)定：有下列情形之一的，合同無(wú)效：(一)一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國(guó)家利益；(二)惡意串通，損害國(guó)家、集體或者第三人利益；(三)以合法形式掩蓋非法目的；(四)損害社會(huì)公共利益；(五)違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定。

該司法解釋確立了只要不具備合同法第五十二條規(guī)定的合同無(wú)效的情形的，股權(quán)代持合同有效。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)判斷股權(quán)代持合同是否存在合同法第52條的情形，對(duì)于法律法規(guī)中特定行業(yè)的監(jiān)管規(guī)定、特定主體的投資限制往往表明代持所規(guī)避的情形損害社會(huì)利益或者影響國(guó)家安全的，一旦發(fā)生訴訟，法院可以以“損害社會(huì)公共利益”為由判定合同無(wú)效。

此外，對(duì)于股權(quán)代持的合法性，我國(guó)目前只針對(duì)“有限責(zé)任公司”有明確規(guī)定，并未涉及股份有限公司，特別是在中國(guó)證券市場(chǎng)，無(wú)論是IPO公司還是新三板掛牌公司，股權(quán)代持都不符合《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》、《全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)業(yè)務(wù)規(guī)則（試行）》、《全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)股票掛牌條件適用基本標(biāo)準(zhǔn)指引》關(guān)于“股權(quán)明晰”的要求。例如《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》中規(guī)定：“發(fā)行人的股權(quán)清晰、控股股東和受控股股東、實(shí)際控制人支配的股東持有的發(fā)行人股份不存在重大權(quán)屬糾紛”，擬上市或掛牌公司的股權(quán)代持行為通常會(huì)被認(rèn)定為不滿足股權(quán)清晰的發(fā)行或掛牌條件。

風(fēng)險(xiǎn)提示2：關(guān)注被審計(jì)單位有效的股權(quán)代持的會(huì)計(jì)核算及報(bào)表列報(bào)與披露

審計(jì)實(shí)務(wù)中涉及股權(quán)代持包括被審計(jì)單位的在冊(cè)股東為名義出資人，被審計(jì)單位作為名義出資人代為出資，被審計(jì)單位既有實(shí)際出資又有作為名義出資人代為出資，被審計(jì)單位作為實(shí)際出資人被代持等情形。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)提示1對(duì)被審計(jì)單位股權(quán)代持的合法合規(guī)性進(jìn)行判斷后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位有效的股權(quán)代持的不同情形關(guān)注重點(diǎn)如下：

1.當(dāng)被審計(jì)單位的股東為名義出資人時(shí)，代持股東之間出現(xiàn)重大糾紛和爭(zhēng)議時(shí)可能影響被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獲取代持股東之間不存在糾紛和爭(zhēng)議的證據(jù)；關(guān)注被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中股權(quán)代持的披露情況。

2.當(dāng)被審計(jì)單位作為名義出資人代為出資時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位是否根據(jù)代持協(xié)議恰當(dāng)確認(rèn)代持股權(quán)享有的投資收益歸屬，如無(wú)特別約定，代持股權(quán)享有的收益應(yīng)確認(rèn)為被審計(jì)單位的負(fù)債。

3.被審計(jì)單位既有實(shí)際出資又有作為名義出資人代為出資時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注被代持股東對(duì)其股權(quán)表決權(quán)的委托約定，結(jié)合代持協(xié)議中的相關(guān)條款和法律含義判斷被審計(jì)單位是否僅作為實(shí)際出資者的代理人，代理行使實(shí)際出資者的意志，而非自主運(yùn)用所獲得的表決權(quán)。如果被審計(jì)單位不能獨(dú)立自主行使代持股權(quán)的表決權(quán)，被審計(jì)單位僅能就其自持股權(quán)部分的權(quán)力考慮對(duì)被投資單位實(shí)施控制、共同控制還是重大影響。

4.當(dāng)被審計(jì)單位作為實(shí)際出資人被代持時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在獲取確認(rèn)代持行為有效、不存在爭(zhēng)議和潛在糾紛的證據(jù)后，關(guān)注被審計(jì)單位是否根據(jù)實(shí)際重于形式的原則穿透代持方，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》等對(duì)投資進(jìn)行計(jì)量、列報(bào)并充分披露。

風(fēng)險(xiǎn)提示3：股權(quán)代持針對(duì)性審計(jì)程序的特別考慮

1.獲取代持協(xié)議并評(píng)價(jià)代持各方的權(quán)利義務(wù)。代持協(xié)議是代持股東之間明確權(quán)利義務(wù)的重要依據(jù)，協(xié)議中表決權(quán)委托、利益分配、違約條款等的約定都可能對(duì)會(huì)計(jì)處理與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露產(chǎn)生重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將代持協(xié)議作為重要的審計(jì)證據(jù)。

2.訪談股份代持相關(guān)人員。就各相關(guān)股東對(duì)代持關(guān)系沒(méi)有異議、代持的股東之間沒(méi)有糾紛和爭(zhēng)議獲取更有說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)，考慮獲取各股東就代持關(guān)系的真實(shí)性和合法性的書(shū)面確認(rèn)。

3.征詢法律意見(jiàn)。確定股權(quán)代持行為是否構(gòu)成違反法律法規(guī)，往往是需要作出法律判斷的，通常超出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要征詢法律意見(jiàn)。當(dāng)懷疑違反法律法規(guī)行為涉及管理層或治理層，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定向誰(shuí)報(bào)告時(shí)；當(dāng)識(shí)別或懷疑存在違反法律法規(guī)的行為，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷法律法規(guī)或相關(guān)職業(yè)道德是否要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師向被審計(jì)單位之外的機(jī)構(gòu)報(bào)告時(shí)，尋求法律專(zhuān)家的幫助有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)。

4.與管理層和治理層進(jìn)行討論。鑒于股權(quán)代持事項(xiàng)的復(fù)雜性、高風(fēng)險(xiǎn)性且涉及重大的職業(yè)判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮向被審計(jì)單位管理層和治理層詢問(wèn)代持事項(xiàng)的背景，溝通注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)股權(quán)代持事項(xiàng)的看法，特別當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出或懷疑代持事項(xiàng)存在重大的違反法律法規(guī)的情形時(shí)。

5.要求管理層和治理層提供書(shū)面聲明。當(dāng)存在股權(quán)代持時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求管理層和治理層提供書(shū)面聲明，以表明被審計(jì)單位已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了所有知悉的、且在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮其影響的違反法律法規(guī)行為或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為。

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