《國有境外資產檢查》（北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會專家提示〔2020〕第9號）

北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會專家提示〔2020〕第9號









國有境外資產檢查

隨著改革開放不斷深入，我國在全球配置資源的能力不斷增強，國際競爭力顯著提升。據商務部統(tǒng)計，2016—2019年，我國對外直接投資規(guī)模合計達6344億美元。截至2019年末，共在188個國家和地區(qū)設立了4.4萬家企業(yè)。其中，國有企業(yè)通過境外投資和并購形成了大量境外資產。報告顯示：截至2017年末，全國國有企業(yè)(不含金融企業(yè))資產總額183.5萬億元，其中境外總資產16.7萬億元;國有金融企業(yè)資產總額241.0萬億元，全國金融企業(yè)所投境外機構資產規(guī)模18.1萬億元。隨著境外投資規(guī)模的不斷擴大，境外資產監(jiān)管的重要性也日益增加，因風險管理和內控缺失的問題愈發(fā)引起關注，加強境外國有資產管理、完善境外國有資產監(jiān)管制度已成為提升國有資產管理水平的重中之重。

本提示僅供事務所及相關從業(yè)人士在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及的檢查范圍、內容以及關注的風險點等，事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結合實際情況以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助注冊會計師理解和把握國有境外資產檢查工作的內容和實務關注要點，北京注協(xié)國際業(yè)務專業(yè)技術委員會做如下提示：

一、國有境外資產檢查的制度背景

2011年，國務院國資委陸續(xù)出臺了《中央企業(yè)境外國有資產監(jiān)督管理暫行辦法》《中央企業(yè)境外國有產權管理暫行辦法》《中央企業(yè)境外投資監(jiān)督管理辦法》等多個文件構建境外資產監(jiān)管體系，目的是為了進一步加強和規(guī)范中央企業(yè)境外投資行為，維護國有資產安全，實現境外國有資產保值增值。監(jiān)事會是國資委加強境外國有資產監(jiān)督的重要方面，對中央企業(yè)境外國有資產的監(jiān)督檢查以監(jiān)事會相關辦事處為主，采取集中重點檢查和境外國有資產檢查相結合的形式，通過公開招標方式選派會計師事務所協(xié)助檢查工作。

2018年9月，國務院辦公廳將國有重點大型企業(yè)監(jiān)事會職責劃入審計署。2020年9月，國資委印發(fā)《關于深化中央企業(yè)內部審計監(jiān)督工作的實施意見》提出，切實推進境外審計全覆蓋、常態(tài)化，完善審計方式方法，配備具備外語能力、熟悉國際法律的復合型審計人員，探索開展向重要境外企業(yè)(機構)和重大境外項目派駐審計人員，根據工作需要可聘請境內外中介機構提供服務支持?？梢灶A見，隨著上述實施意見的推進，對境外資產的審計監(jiān)督檢查將全覆蓋、常態(tài)化趨勢發(fā)展，會計師事務所等中介機構的業(yè)務服務范圍將進一步拓展。

二、國有境外資產檢查重要業(yè)務領域及檢查要點提示

國有境外資產檢查，首先要總體了解被檢查單位境外資產總體規(guī)模、投資方式、投資領域及地域分布情況;了解境外投資所在國家的法律法規(guī)，檢查企業(yè)業(yè)務的合規(guī)性;了解被檢查單位境外資產總體管控情況，是否制定并嚴格執(zhí)行境外投資項目負面清單，是否結合自身整體發(fā)展戰(zhàn)略制定清晰的國際化經營規(guī)劃，境外資產的管控措施是否存在監(jiān)管漏洞，相關管控制度是否得到有效執(zhí)行等。有關國有境外資產檢查主要方面的程序可以考慮如下：

(一)境外資產總體控制檢查

1.獲取被檢查單位境外投資管控制度，對照相關境外投資規(guī)范，檢查企業(yè)境外管控制度是否存在重大缺失。

2.獲取被檢查單位境外投資明細表，通過與審計報告、會計核算帳套數據進行比對，復核相關信息是否準確、完整。

3.審核境外投資明細表中的項目是否與被檢查單位的主業(yè)相關，是否屬于負面清單中禁止類的境外投資項目。

4.運用訪談程序，通過對企業(yè)境外投資主管領導、不同部門負責人的訪談，了解企業(yè)境外投資的運作過程、項目背景、投資效果等信息。

5.對照訪談了解到的信息、管控流程及關鍵控制點執(zhí)行穿行測試程序。重點關注投資決策過程、資金籌措及運用過程、招投標過程、預算控制過程、境外人員管理等。

6.對被檢查單位境外投資的總體盈虧情況進行分析，對于虧損企業(yè)和投資回報低于預期的企業(yè)，了解企業(yè)對重大無效、低效投資所采取的管理措施，檢查企業(yè)是否履行職責采取應對方案避免或者減少虧損和降低國有資產流失風險。

7.對投資所在國的基本投資環(huán)境進行了解，結合企業(yè)提供的風險評估資料，了解相關境外資產面臨的主要風險以及可能對項目未來運營造成的影響，檢查企業(yè)是否有針對性制定風險防范措施。

8.檢查企業(yè)是否建立了投資管理信息系統(tǒng)，是否對重大投資項目實施情況、投資計劃完成情況以及境外資產管控總體情況進行有效追蹤、分析、監(jiān)測和管理。

(二)境外投資并購檢查

1.獲取被檢查單位境外投資并購項目的決策過程資料，包括但不限于：內部決策會議紀要及記錄、申報文件、內外部批準文件、可行性研究報告、風險評估報告、盡職調查報告、審計評估報告等，關注是否存在未批先投、未評先投等情況，是否存在屬于負面清單規(guī)定的禁止類項目，負面清單中特別監(jiān)管類項目是否報國資委審核。

2.對照會議紀要、記錄，申報文件、批準文件中相同或相似條款的描述是否一致。

3.檢查內部決策過程中對項目風險的討論是否得到了有效的解決或制訂應對措施。

4.檢查項目涉及的風險評估報告、盡職調查報告、審計評估報告等中介機構提出的項目問題、潛在風險是否得到有效的應對。關注中介機構出具報告的主要假設條件是否符合當時的一般市場預期，主要參數來源是否準確合理。同時關注報告中是否存在限制使用條件或免責條款，這些條款是否構成了對報告可靠性的影響。關注對中介服務實際工作量的支撐文件。

5.審查并購協(xié)議和公司章程中對股東會表決權的約定，董事席位分配、任命和決策權限是否能夠合理保證企業(yè)的利益;審查并購協(xié)議中是否約定了額外的股東義務，如是否約定股東向境外項目提供股東貸款以及貸款義務是否對等，相關成本是否在確定收購對價時予以考慮。

6.獲取董事會、股東會會議紀要，檢查股東和董事職責的履行情況，包括兩類會議是否按章程約定正常召開、表決情況、決議的執(zhí)行情況等。

7.檢查項目的自有資金比例、資金來源是否與投資方案、批準文件一致，取得的資金是否及時投入項目，是否存在擠占、挪用專項資金的情形。

8.檢查項目運作中重大事項決策是否符合境外當地法律要求，是否存在重大未決訴訟，分析訴訟形成的原因及可能帶來的影響。

9.檢查企業(yè)是否對已完成的重大投資并購項目開展后評價形成評價專項報告;對比可行性研究報告、申報文件、批準文件中關于投資效益的描述，對比分析項目效益效果，對于存在重大差異的項目，分析是否存在產量、單價、折現率、匯率、稅率、資本性投入、操作成本、損耗率、運營期限等顯著的參數差異，揭示差異原因。

10.檢查企業(yè)對收回境外投資的管理，是否存在利潤長期留存境外。對于尚未匯回國內的利潤，企業(yè)是否采取有效措施應對匯率變化、外匯管制等方面的風險。

(三)境外工程承包及勞務檢查程序

1.工程承包管理

(1)獲取境外承包工程項目的基本情況，包括但不限于：承包項目的基本情況、分包轉包情況、合同臺賬及具體合同、承包項目批準材料等。

(2)現場檢查承包項目的管理過程，與項目現場工作人員訪談了解項目實施情況，包括但不限于項目進展情況、是否存在停工、成本計量方式、工作流程、勞務用工人數等。

(3)檢查承包合同訂立、變更、執(zhí)行環(huán)節(jié)是否符合相關管控制度規(guī)定，程序是否合規(guī)。

(4)檢查承包合同中有關價款的制訂依據是否合理，合同雙方的權利義務是否恰當，是否存在不利于被檢查單位的顯失公允的條款。

(5)檢查工程分包、轉包情況，程序是否符合規(guī)定，分包、轉包企業(yè)資質是否符合項目要求，有無違反合同約定違規(guī)進行分包轉包的情況。

(6)檢查工程項目是否存在質量問題和重大安全事故，是否涉及法律訴訟。

(7)檢查工程監(jiān)理等類似職能機構或部門的設定情況，檢查其工作成果資料是否與項目實際運轉情況相吻合。

(8)檢查境外工程項目會計核算是否設立內、外兩套會計賬簿，了解設立兩套賬簿的原因，檢查兩套賬簿之間是否存在重大會計差異，是否存在涉稅風險。

2.工程預算及結算

(1)檢查境外項目概預算執(zhí)行情況，與概預算相比是否有超概算現象，如有需查明原因。

(2)檢查境外項目結算情況，與業(yè)主結算是否及時，施工過程中的索賠、變更洽商是否及時簽訂補充協(xié)議、價格是否合理。

(3)檢查項目分包結算是否及時、結算方式是否按照合同執(zhí)行，抽查分包價格與總包價格進行對比，是否存在不合理情況。

(4)關注境外項目傭金支付情況，傭金比例是否恰當。

(5)檢查合同結算環(huán)節(jié)是否具有相關的驗收單據，是否記載了明確的工作量。

(6)檢查是否對合同盈虧情況進行定期的評估，是否存在虧損合同，分析虧損形成的原因。

(7)對于建設期限長的合同，采取定量分析與定性分析相結合的方法，分析匯率、勞工、社會政治、利率、稅收政策變化等因素導致的風險，是否得到了有效的識別和控制，是否對合同盈虧情況產生重大影響。

(8)訪談企業(yè)內外部法律顧問，了解相關合同是否存在未決訴訟;與企業(yè)的財務顧問進行訪談，了解其是否存在未決的稅務糾紛。分析這些訴訟和糾紛形成的原因及影響。

3.工程勞務管理

(1)分析勞務用工與耗用材料、動力等要素之間的關系，判斷勞務量的記載是否合理。

(2)現場檢查勞務用工情況，通過現場訪談了解實際勞務用工人數等情況。

(3)檢查境外勞務用工的模式，了解相關境外監(jiān)督政策，獲取企業(yè)勞務用工人員花名冊，與工資結算單據、崗位職責及規(guī)章制度、現場訪談了解信息等進行比對，分析勞務用工量是否合理，是否存在不合規(guī)情形。

(4)檢查境外勞務用工模式是否符合境內外相關監(jiān)管政策，是否存在非法雇工，是否存在重大用工糾紛風險，企業(yè)是否采取有效措施防范相關風險。

(5)檢查境外用工涉及的勞務公司選取程序是否符合相關規(guī)定，檢查中介公司的資質證明，分析中介公司是否具備相關資質及能力。

(6)檢查境外用工結算方式是否合規(guī)，資金流動與結算單據、合同約定是否相符。

(四)境外采購及招投標檢查

1.獲取境外重大采購及招投標項目明細和合同臺賬，抽取一定比例的樣本，測試采購招標制度的執(zhí)行效果。如查看采購方式(比選、競價談判、邀請招標、公開招標等)是否符合相關規(guī)定;是否按規(guī)定實施集中采購;采購管理機構組成及職責是否符cc合不相容職責分離原則;是否按規(guī)定執(zhí)行采購計劃和采購預算等。

2.檢查采購資金的來源及到位情況，是否經相關部門批準，是否存在資金缺口，分析招標行為的合理性、必要性。

3.檢查項目單位重大采購與招投標的組織管理情況，關注招標、評標、定標的監(jiān)督制約情況。檢查招標文件的編制和審批、招標代理機構選擇、招標公告發(fā)布、評委選擇、監(jiān)督程序、開標過程記錄、定標過程、中標通知書發(fā)出、合同簽署等主要環(huán)節(jié)是否符合國家和公司管理制度的相關規(guī)定。

4.逐項檢查供應商及投標單位的資質情況，關注是否存在采取掛靠其他高等級資質企業(yè)的情況。

5.檢查供應商及投標單位的報價情況，確保項目單位選擇的供應商及中標單位為最優(yōu)單位。關注推薦候選人綜合得分及價格的情況，分析原因是否合理。

6.檢查供應商及投標單位的最終中標價格，與實際結算價格進行對比，防止出現為中標而有意報低價格，然后以各種理由進行洽商和變更，從而增加貨物或標的價格的現象。審閱所抽取樣本的合同，檢查供應商及投標單位的最終中標價格，與合同價格是否一致;進度款支付約定與投標書是否一致;合同主要條款是否與投標書一致。

7.檢查是否存在隨意變更采購或招標內容，防止出現假招標的情況。

8.檢查投標程序與結果，關注是否存在擅自更改評標辦法、隨意變更中標單位的情況。

9.檢查采購審批人和投標委員會的人員組成情況，落實是否存在與投標人有利害關系的人員對采購和招投標進行審批或進入評標委員會。

10.與參與采購及招標人員進行訪談，關注是否有反映招投標存在違規(guī)操作的情況，對反映的情況應給予高度重視并落實其真實性。

11.檢查中標人相關資質，檢查實際供應商與中標者是否一致，現場檢查并核對付款記錄。

12.將同一供應商在招標標準附近成交的采購項目匯總分析，確認是否存在化整為零，高價采購，利益輸送行為。對比資產臺賬、招標臺賬、現場觀察以及詢問設備使用情況，分析是否存在將成套設備分拆采購情況。

13.分析中標價格的合理性，對偏差較大的項目重點檢查，是否存在高價圍標，關注未中標供應商資質、背景、報價依據及評標過程，匯總分析招標項目的投標人、中標人情況。

(五)境外融資檢查

1.獲取并檢查企業(yè)境外融資管控制度是否完整，是否針對境外融資特點、特殊風險制定了相應的管控措施。

2.檢查企業(yè)境外融資行為是否符合相應的制度規(guī)范，決策過程是否合規(guī)。

3.檢查企業(yè)境外融資方案是否設計得當，對境外融資的必要性、經濟性是否進行了必要的論證，對融資風險是否充分識別并設計了相應的應對措施，對還款資金來源做出了恰當的安排。

4.檢查境外融資的資金流水是否與設計方案一致，是否及時、完整進行了恰當的會計核算。

5.檢查境外融資的資金使用是否符合相關的資金用途規(guī)定，是否及時用于境外項目投資，是否存在內保外貸，和境內關聯主體之間核算擔保事項。

6.對比分析境內外融資成本，考慮政策、時間等特殊因素影響，綜合分析企業(yè)的融資行為是否經濟合理。

7.結合境外項目現狀，分析境外融資行為是否面臨匯率、還款等方面的壓力，資金成本是否得到了恰當的控制，是否符合預期。

8.檢查融資擔保的情況，對子企業(yè)進行擔保前是否履行了相應的決策審批程序;如為非全資控股企業(yè)，相應股東是否按股比對等承擔擔保責任，是否為其他股東的違規(guī)提供了連帶擔保責任。

(六)境外資金管控檢查

1.獲取項目單位內控手冊、風險控制文檔、流程圖、審批權限清單和崗位職責描述文件等，檢查與資金相關的控制活動及流程，明確資金業(yè)務相應的審批權限及責任部門，確認被檢查單位資金管控設計是否合理。

2.獲取集團總部、境外公司金融衍生業(yè)務列表和其風險管理文件，審核金融衍生業(yè)務是否嚴守套期保值的原則，是否存在投機目的的金融投資。

3.與項目單位負責人、主管領導等相關人員進行訪談，了解資金管控措施、資金運行狀況以及資金投資進度等事項。

4.對項目單位資金管控流程實施穿行測試，檢查資金管控制度的執(zhí)行情況。關注境外企業(yè)現金管理情況，是否存在持有大額現金及坐支現金的情況。

5.檢查項目單位資金預算的執(zhí)行情況，是否存在無預算、超預算支出。獲取境外項目資金年度預算、月度預算(包括預算調整)，檢查是否按照制度的要求編制、調整預算，是否進行相應的審批;獲取預算執(zhí)行情況分析資料，檢查是否按預算進行資金收付，預算外資金收付是否經過審批;查看項目資金的支付進度是否與預算相吻合;檢查境外項目資金結余情況，查看資金結余是否合理，是否存在無效占用資金的情況。

6.檢查項目單位專項資金的使用情況，資金支出是否符合規(guī)定的用途，資金監(jiān)管賬戶是否符合相關規(guī)定。

7.對照資金流水、銀行單據，檢查資金收支是否與賬面記載一致，是否存在“兩張皮”的情形。

8.檢查項目單位銀行開戶清單、對賬單，必要時實施函證程序，檢查銀行賬戶的管理是否符合相關規(guī)定，是否存在賬外戶的情形。

9.檢查項目單位現金的使用情況，針對大額現金交易，重點關注交易的實質，使用現金結算的合理性，檢查資金審批手續(xù)是否齊全。

10.關注企業(yè)是否采取措施對境外項目資金進行統(tǒng)一的調度管理，是否明確境外項目存量資金限額，從而在集團范圍內做到資金的有效利用。

11.結合對離岸公司的檢查，檢查資金在離岸公司、投資性主體中的沉淀情況，審查其資金沉淀的情況是否合理，結余資金是否有計劃匯回，是否進行管理。

三、國有境外資產檢查一般常見問題和風險提示

(一)出國費用管理不到位

1.境外會議費支出超預算;

2.住宿費、伙食費、公雜費等費用超標;

3.部分費用支出較高且依據不足;

4.出國人數過多和個別人員境外停留時間超核準天數;

5.出國費用管理制度與財政部文件規(guī)定存在差異。

(二)管理制度不健全

1.未對日常經營活動制定相應的管理和考核制度;

2.未建立系統(tǒng)性的境外資產管理制度。

(三)財務管理與會計核算不合規(guī)

1.收入確認不準確;

2.存貨管理不到位，存在賬實不符;

3.納入技改項目采購的固定資產，如車輛直接計入“工程成本”未納入“固定資產核算”;

4.部分境外工作人員工資未納入工資總額核算;

5.海外投資保險費用核算科目不準確;

6.個別項目支出未在預算范圍內;

7.股權投資和應收款項減值準備計提不足。

(四)市場研判失誤

1.溢價收購項目持續(xù)虧損，股權面臨減值損失;

2.項目位于不穩(wěn)定地區(qū)，項目進展緩慢或處于停滯狀態(tài);

3.投資后項目發(fā)展前景不明朗，面臨較大經營壓力;

4.對上游供應風險估計不足，如燃煤電廠面臨供應受限;

5.產能過剩、盈利能力下降。

(五)未充分行使股東權利和管理職能

1.治理層和高級管理層未派駐中方管理人員，也未委派一般常駐人員;

2.股東理念存在差異，部分管理層意圖難以落實;

3.缺乏統(tǒng)一的部門或公司對集團內海外業(yè)務進行歸口管理;

4.受到股東協(xié)議限制，位于控股公司卻未能行使管理職能。

(六)外部工程審批程序不合規(guī)

1.項目開工時間早于相關部門批復時間;

2.未經集團公司批復即開始項目前期工作，前期工作程序不規(guī)范。

(七)資金管理不到位

1.已經支付預付款，但在合同約定時間仍未開工;

2.款項支付進度與合同規(guī)定不符;

3.備用金借用金額過大，部分備用金存在使用與申請時用途不一致及歸還不及時等現象。

(八)項目管理不規(guī)范

1.招標后大幅變更工程方案;

2.建設項目施工單位不具備資質資格承接工程項目;

3.項目未及時進行竣工決算，且工程資料保存不完整。

(九)合同管理存在漏洞

1.中標單位與合同簽署單位不一致;

2.合同付款比例與招標文件不一致;

3.部分合同無簽訂日期;

4.存在先提供勞務后簽署合同的情況。

(十)安全形勢和政策的風險

1.因安全局勢緊張導致項目存在財產安全等風險;

2.境外有效證件數量不足，可能帶來法律風險;

3.項目所在國恐怖活動較多，遭遇暴力襲擊不斷攀升。

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