關(guān)于國(guó)稅總局2015年7號(hào)文的解讀

中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局（以下簡(jiǎn)稱“國(guó)稅總局”）于2015年2月6日公布了《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“7號(hào)公告”）及相關(guān)解讀。這是自國(guó)稅總局在2009年頒布《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“698號(hào)文”）以及2011年出臺(tái)《關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“24號(hào)公告”）以來(lái)，再次就非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)的稅務(wù)處理發(fā)布規(guī)范性文件。

根據(jù)698號(hào)文的規(guī)定，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)的境外中間持股企業(yè)，如果被中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的，則該交易會(huì)被重新定性為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，從而在中國(guó)產(chǎn)生企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。24號(hào)公告對(duì)698號(hào)文的部分條款作了更詳細(xì)的解釋。

7號(hào)公告廢止了698號(hào)文以及24號(hào)公告的部分條款內(nèi)容，并對(duì)非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)的若干所得稅處理事項(xiàng)作了更完善的規(guī)定。7號(hào)公告自發(fā)布之日起施行，也適用于發(fā)布前未作稅務(wù)處理的事項(xiàng)。因此，7號(hào)公告的規(guī)定將同時(shí)對(duì)未來(lái)以及過(guò)去已發(fā)生的諸多交易產(chǎn)生影響。

7號(hào)公告要點(diǎn)

1. 適用范圍

7號(hào)公告第一條明確：“非居民企業(yè)通過(guò)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)”, 與698號(hào)文的精神一脈相承。

其中，非居民企業(yè)直接持有，且轉(zhuǎn)讓取得的所得按照中國(guó)稅法規(guī)定應(yīng)在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅的“中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)”被定義為以下三類，合稱“中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)”：

• 中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)；

• 中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)；

• 中國(guó)居民企業(yè)的權(quán)益性投資資產(chǎn)。

698號(hào)文未使用“中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)”的表述，而只提到了中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)的間接轉(zhuǎn)讓。因此，7號(hào)公告涵蓋的間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)范圍較698號(hào)文更為廣泛。

7號(hào)公告對(duì)“間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)”的概念進(jìn)行了定義，即非居民企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的境外中間持股企業(yè)（不含境外注冊(cè)中國(guó)居民企業(yè)，以下簡(jiǎn)稱“境外企業(yè)”）股權(quán)及其他類似權(quán)益（以下合稱“股權(quán)”），產(chǎn)生與直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)相同或相近實(shí)質(zhì)結(jié)果的交易，包括非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形。因此，必須從實(shí)質(zhì)角度對(duì)相關(guān)交易進(jìn)行分析才能夠判定一項(xiàng)交易是否構(gòu)成7號(hào)公告所規(guī)定的間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)。

根據(jù)7號(hào)公告第五條，下列兩類交易情形不適用于上述7號(hào)公告的第一條的規(guī)定（即實(shí)質(zhì)上構(gòu)成“安全港規(guī)則”）：

(1) 非居民企業(yè)在公開市場(chǎng)買入并賣出同一上市境外企業(yè)股權(quán)取得間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得。

(2) 在非居民企業(yè)直接持有并轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的情況下，按照可適用的稅收協(xié)定或安排的規(guī)定，該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在中國(guó)可以免予繳納企業(yè)所得稅。

2. 交易報(bào)告

7號(hào)公告對(duì)698號(hào)文的間接轉(zhuǎn)讓交易報(bào)告要求作了以下重大修改：

• 強(qiáng)制報(bào)告改為自愿報(bào)告

698號(hào)文要求符合條件的間接轉(zhuǎn)讓交易必須進(jìn)行報(bào)告，而7號(hào)公告取消了所有類型間接轉(zhuǎn)讓交易的強(qiáng)制報(bào)告義務(wù)，改由交易報(bào)告主體自愿選擇是否向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告有關(guān)的間接轉(zhuǎn)讓交易。

• 擴(kuò)大交易報(bào)告主體

698號(hào)文規(guī)定，間接轉(zhuǎn)讓交易的報(bào)告主體是進(jìn)行間接轉(zhuǎn)讓的境外投資方（實(shí)際控制方），即作為轉(zhuǎn)讓方的非居民企業(yè)。7號(hào)公告則規(guī)定，交易雙方以及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)都可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告間接轉(zhuǎn)讓交易。

而且，7號(hào)公告明確規(guī)定中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的交易雙方、被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)，以及交易的籌劃方提供與間接轉(zhuǎn)讓交易有關(guān)的資料。對(duì)稅務(wù)籌劃方而言這一變化意義重大。
3. 合理商業(yè)目的的判斷


與698號(hào)文相比，7號(hào)公告就如何判斷 “合理商業(yè)目的”給與了更詳細(xì)的指引。7號(hào)公告列示了判斷“合理商業(yè)目的”時(shí)需要考慮的相關(guān)因素，對(duì)于部分特定情形則直接認(rèn)定為“不具有合理商業(yè)目的”，并引入了集團(tuán)內(nèi)部重組所適用的安全港規(guī)則。

判斷因素

7號(hào)公告第三條提出，判斷合理商業(yè)目的應(yīng)整體考慮與間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易相關(guān)的所有安排，結(jié)合實(shí)際情況綜合分析以下相關(guān)因素：

• 境外企業(yè)股權(quán)主要價(jià)值是否直接或間接來(lái)自于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；

•境外企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成，或其取得的收入是否主要直接或間接來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)；

• 境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是否能夠證實(shí)企業(yè)架構(gòu)具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；

• 境外企業(yè)股東、業(yè)務(wù)模式及相關(guān)組織架構(gòu)的存續(xù)時(shí)間；

• 間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況；

• 股權(quán)轉(zhuǎn)讓方間接投資、間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易的可替代性；

• 間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得在中國(guó)可適用的稅收協(xié)定或安排情況等。

直接認(rèn)定不具有合理商業(yè)目的的交易

除不適用7號(hào)公告第一條的兩類情形（參見前文“適用范圍”部分）和適用安全港規(guī)則（參見下文第4點(diǎn)）的情形以外，如果與間接轉(zhuǎn)讓交易相關(guān)的整體安排同時(shí)符合下列四個(gè)條件，則有關(guān)安排會(huì)直接被認(rèn)定為“不具有合理商業(yè)目的”：

• 境外企業(yè)股權(quán)75%以上 （含75%）價(jià)值直接或間接來(lái)自于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；

• 間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的90%以上（含90%）直接或間接由在中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成，或間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的90%以上（含90%）直接或間接來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)；

• 境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國(guó)家（地區(qū)）登記注冊(cè)，以滿足法律所要求的組織形式，但實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有限，不足以證實(shí)其具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；

• 間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在中國(guó)的可能稅負(fù)。

7號(hào)公告的解讀對(duì)上述第四項(xiàng)條件中的“在境外應(yīng)繳所得稅稅負(fù)”作了解釋，該稅負(fù)既包括轉(zhuǎn)讓方因此項(xiàng)交易在其居民國(guó)所應(yīng)繳納的稅負(fù)，也包括其因此交易在被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)所在國(guó)的稅負(fù)。

4. 集團(tuán)內(nèi)部重組安全港規(guī)則

對(duì)于符合條件的集團(tuán)內(nèi)部重組，7號(hào)公告第六條引入了一項(xiàng)安全港規(guī)則。即間接轉(zhuǎn)讓交易同時(shí)符合下列三項(xiàng)條件的，應(yīng)認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的而無(wú)須在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅：

1) 交易雙方的股權(quán)關(guān)系具有下列情形之一：

• 股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接或間接擁有股權(quán)受讓方80%以上（含80%）的股權(quán)；

• 股權(quán)受讓方直接或間接擁有股權(quán)轉(zhuǎn)讓方80%以上（含80%）的股權(quán)；

• 股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和股權(quán)受讓方被同一方直接或間接擁有80%以上（含80%）的股權(quán)。

境外企業(yè)股權(quán)50%以上 （不含50%）價(jià)值直接或間接來(lái)自于中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)的，則上述持股比例將提高至100%。

2) 本次間接轉(zhuǎn)讓交易后可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓交易相比在未發(fā)生本次間接轉(zhuǎn)讓交易情況下的相同或類似間接轉(zhuǎn)讓交易，其中國(guó)所得稅負(fù)擔(dān)不會(huì)減少；

3) 股權(quán)受讓方全部以本企業(yè)或與其具有控股關(guān)系的企業(yè)的股權(quán)（不含上市企業(yè)股權(quán)）支付股權(quán)交易對(duì)價(jià)。

雖然上述安全港規(guī)則給集團(tuán)內(nèi)部重組帶來(lái)了便利，但第3)項(xiàng)條件中有關(guān)股權(quán)對(duì)價(jià)的規(guī)定仍為該項(xiàng)待遇設(shè)置了一定的門檻，擬適用安全港規(guī)則的企業(yè)需審慎對(duì)待。另外，公告對(duì)于“與其具有控股關(guān)系的企業(yè)”并沒有明確定義，從字面上來(lái)看這一概念既可能理解為受讓方的母公司，也可能理解為受讓方的子公司。

5. 未扣繳或繳納相應(yīng)稅款的后果

7號(hào)公告澄清了與698號(hào)文有關(guān)的兩項(xiàng)爭(zhēng)議：有關(guān)的交易方是否負(fù)有稅款扣繳義務(wù)，以及與間接轉(zhuǎn)讓稅款有關(guān)的利息如何計(jì)算。

大多數(shù)情況下股權(quán)受讓方即為交易支付方，因此將負(fù)有稅款扣繳義務(wù)，這項(xiàng)規(guī)定源自7號(hào)公告第八條：“間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得或間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得按照本公告規(guī)定應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的，依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。”

第八條同時(shí)規(guī)定，扣繳義務(wù)人未扣繳，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓方未繳納應(yīng)納稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定追究扣繳義務(wù)人責(zé)任。即扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)扣繳義務(wù)人處以應(yīng)扣未扣稅款50%以上3倍以下的罰款。但在間接轉(zhuǎn)讓交易中，扣繳義務(wù)人已在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議之日起30日內(nèi)按規(guī)定提交交易資料的，第八條允許對(duì)扣繳義務(wù)人減輕或免除責(zé)任。

對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方未按期或未足額申報(bào)繳納間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得應(yīng)納稅款，扣繳義務(wù)人也未扣繳稅款的，7號(hào)公告明確應(yīng)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方加收利息。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方自簽訂境外企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議之日起30日內(nèi)按規(guī)定提供交易資料或按照規(guī)定申報(bào)繳納稅款的，按基準(zhǔn)利率計(jì)算利息；未按規(guī)定提供資料或申報(bào)繳納稅款的，按基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算利息。上述基準(zhǔn)利率為稅款所屬納稅年度中國(guó)人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率。

由于面臨扣繳義務(wù)人的罰款風(fēng)險(xiǎn)，間接轉(zhuǎn)讓交易的股權(quán)受讓方會(huì)更希望將相關(guān)交易報(bào)告給稅務(wù)機(jī)關(guān)，或至少與股權(quán)轉(zhuǎn)讓方就相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行磋商以保護(hù)自身利益。與此相似，為避免可能適用更高的利率以計(jì)算利息，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的交易報(bào)告意愿也會(huì)上升。

6. 與一般反避稅管理辦法的配合

2014年12月2日，國(guó)稅總局發(fā)布了《一般反避稅管理辦法》（試行）（以下簡(jiǎn)稱“辦法”）。由于根據(jù)698號(hào)文和7號(hào)公告所作的交易重新定性均屬于一般反避稅管理范疇，7號(hào)公告的第十一條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)需對(duì)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易進(jìn)行立案調(diào)查及調(diào)整的，應(yīng)按照一般反避稅的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。這一規(guī)定有望改善稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)間接轉(zhuǎn)讓交易的稅收征管，提高相關(guān)企業(yè)的稅法適用確定性和權(quán)利保護(hù)。例如，根據(jù)辦法規(guī)定，在一般反避稅案件的審查處理中主管稅務(wù)機(jī)關(guān)必須在重大決定方面取得國(guó)稅總局的批準(zhǔn)，而有關(guān)企業(yè)就調(diào)整決定存在異議的，也可根據(jù)辦法在結(jié)案前進(jìn)行表達(dá)。
評(píng)論與建議

7號(hào)公告的發(fā)布為間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的稅務(wù)處理提供了較為明晰的指導(dǎo)原則和操作規(guī)范，對(duì)于提高相關(guān)的稅收征管實(shí)踐和稅務(wù)處理確定性有著積極的意義。已經(jīng)完成間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)財(cái)產(chǎn)但尚未作出稅務(wù)處理的交易各方，和正在或即將進(jìn)行間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)財(cái)產(chǎn)的投資者應(yīng)在了解7號(hào)公告的基礎(chǔ)上，分析公告對(duì)于相關(guān)交易的影響，并考量是否采取必要的措施，以及是否需要在有關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐痘驌軅洹?br />

本文關(guān)鍵詞： 國(guó)稅總局2015年7號(hào)文, 解讀

本文鏈接：http://m.per-better.com/shuishounews/2515.html